IDW veröffentlicht Update des Fachlichen Hinweises zu den Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung – Aspekte der nationalen Rechnungslegung

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) ging in seinem Fachlichen Hinweis „Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung“, veröffentlicht am 8.3.2022, auf erste rechnungslegungsbezogene Fragen hinsichtlich des Abschlussstichtages 31.12.2021 oder anderer Abschlussstichtage vor Kriegsbeginn ein (siehe Blog-Beitrag zur nationalen Rechnungslegung und zur internationalen Rechnungslegung). Das nunmehr am 8.4.2022 veröffentlichte erste Update des Fachlichen Hinweises ergänzt Fragestellungen zu den notwendigen Konsequenzen in Abschlüssen zu Abschlussstichtagen nach Kriegsbeginn, so bspw. für das Ende des ersten Quartals des laufenden Jahres.

Im Überblick geht das IDW auf folgende Sachverhalte ein:

Nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB braucht ein Tochterunternehmen nicht im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen zu werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens nachhaltig beeinträchtigen. Diese Voraussetzungen können im Kontext des Ukraine-Krieges v.a. bei politischen, wirtschaftlichen oder finanziellen Beschränkungen (DRS 19.82), insb. infolge (drohender) staatlicher Zwangsmaßnahmen (DRS 19.85(d)), erfüllt sein. In jedem Einzelfall muss entspr. den Aktivitäten des Tochterunternehmens zukunftsgerichtet entschieden werden, ob beherrschender Einfluss tatsächlich nicht ausgeübt werden kann (DRS 19.84). Die Beschränkungen müssen spätestens am Konzernabschlussstichtag Wirkung erlangt haben.

Gem. § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB braucht ein Tochterunternehmen nicht vollkonsolidiert zu werden, wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind. Auch diese Voraussetzungen können im Einzelfall erfüllt sein (siehe bereits Blog-Beitrag). Das (Mindest-)Ausmaß der Verzögerung, um als unangemessen zu gelten, kann nicht allgemeingültig bzw. nicht durch Angabe einer konkreten Zeitspanne gesagt werden. Eine Verzögerung ist jedenfalls dann unangemessen, wenn der Konzernabschluss wegen der fehlenden Angaben nicht innerhalb der Vier- bzw. Fünfmonatsfrist aufgestellt werden kann (DRS 19.90).

Der Ukraine-Krieg und dessen unmittelbare und mittelbare Folgen können die außerplanmäßige Abschreibung von Vermögensgegenständen des Anlage- oder des Umlaufvermögens nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 HGB bzw. Abs 4 HGB erforderlich machen. Je nach Geschäftsmodell können bspw. Vorräte, Forderungen oder Beteiligungen wertgemindert sein. Das IDW geht in seinem Update zum Fachlichen Hinweis detailliert auf die einzelnen Bilanzposten ein.

  • Ausweis in der Bilanz

Bankguthaben sind grds. unter dem Posten „Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks“ auszuweisen (§ 266 Abs. 2 B. IV. HGB). Bestehen Verfügungsbeschränkungen (zB. eingefrorenes Bankkonto im Ausland), ist das jew. betroffene Guthaben unter den sonstigen Vermögensgegenständen (Empfehlung bei wesentlichem Umfang: Erläuterung im Anhang) oder alternativ in einem nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB gebildeten gesonderten Posten auszuweisen. Etwaige Verfügungsbeschränkungen sind iRd. Bewertung nach den allg. Grundsätzen zu berücksichtigen. Ist der Vermögensgegenstand dem Bilanzierenden aufgrund der Beschränkungen bilanziell nicht mehr zuzurechnen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB), so ist der Vermögensgegenstand aufwandswirksam auszubuchen. Auf die Angabepflichten nach § 285 Nr. 31 HGB bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB wird verwiesen.

  • Berücksichtigung in der Kapitalflussrechnung

Zum Finanzmittelfonds zählen Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente, die zum Erwerbszeitpunkt eine maximale Restlaufzeit von drei Monaten aufweisen (äußert liquide Mittel) (DRS 21.9 iVm. DRS 21.B15). Es gilt zu prüfen, ob durch die jew. Beschränkung im Einzelfall die durch DRS 23 geforderte Restlaufzeit noch gegeben ist. Werden die Anforderungen an äußerst liquide Mittel nicht mehr erfüllt, ist analog DRS 21.35 ff. ein gesonderter Ausweis der nicht zahlungswirksamen Veränderungen des Finanzmittelfonds erforderlich. Werden die Anforderungen trotz Beschränkungen weiterhin erfüllt, ist ggf. eine Überleitungsrechnung auf den Posten „Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks“ erforderlich (DRS 21.52(b)). Bestände, die Verfügungsbeschränkungen unterliegen, sind in diesem Fall in den ergänzenden Angaben zur Kapitalflussrechnung aufzunehmen (DRS 21.52(e)).

  • Drohverlustrückstellungen

Insbes. für am Abschlussstichtag schwebende Absatzgeschäfte mit vereinbarten fixen Entgelten kann sich infolge des Kriegsausbruchs (v.a. wegen Preissteigerungen für Energie, Rohstoffe, etc.) das Erfordernis zum Ansatz einer Drohverlustrückstellung ergeben. Auf IDW RS HFA 4 im Einzelnen wird verwiesen. Bei der Beurteilung der Ansatzvoraussetzungen sollte geprüft werden, ob in den zugrunde liegenden Verträgen sog. force majeure- oder vergleichbare Klauseln enthalten sind, die die Leistungspflicht des Bilanzierenden aussetzen oder entfallen lassen (dann entspr. kein Ansatz einer Drohverlustrückstellung).

  • Verbindlichkeitsrückstellungen wegen etwaiger Verstöße gegen Sanktionsbedingungen

Bei Verstößen gegen ordnungs- oder bußgeldbewehrte, im Gefolge des Kriegsausbruchs erlassene Sanktionsregelungen ist anhand der allg. Kriterien zu prüfen, ob eine Verbindlichkeitsrückstellung für eine drohende Ahndung anzusetzen ist.

  • Bewertung von in der Währung einer der Kriegsparteien zu erfüllenden ungewissen Geldleistungsverpflichtungen

§ 256a HGB gilt nicht für die Bewertung von Rückstellungen; vielmehr sind Rückstellungen gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB an jedem Abschlussstichtag mit ihrem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu bewerten, dh. es erfolgt insoweit an jedem Stichtag eine „Neubewertung“. Daraus folgt, dass auch Wechselkursänderungen wertbeeinflussend zu berücksichtigen sind, unabhängig davon, ob die Kursänderungen zu einem höheren oder niedrigeren Wert führen.

  • Restriktionen bzgl. des Geldtransfers

Der Ansatz einer Schuld in der Bilanz und deren Bewertung bleiben von dem Umstand unberührt, dass das Unternehmen, das am Abschlussstichtag eine (fällige) Geldzahlungsverpflichtung ggü. einem russischen oder belarussischen Gläubiger hat, seine Verpflichtung deshalb nicht erfüllen kann, weil bestimmte russische Banken vom SWIFT-Zahlungsabwicklungssystem ausgeschlossen worden sind und dementsprechend keine Gelder auf Konten übertragen werden können, die bei diesen Banken für die Gläubiger geführt werden. Sehen die maßgeblichen privatrechtlichen (vertraglichen) oder die einschlägigen, dem jew. Schuldverhältnis zugrunde liegenden oder gelegten supra- oder internationalen Regelungen für den Fall eines Zahlungsverzugs das grds. Entstehen von Verzugszinsen vor, ist zu prüfen, ob über die Fortführung der Primärschuld hinaus ein Schuldposten für bis zum Abschlussstichtag entstandene Zinsschulden anzusetzen ist.

  • Erst- und Folgebewertung von Fremdwährungsgeschäften

Stellt die Europäische Zentralbank bzw. die Deutsche Bundesbank keine Wechselkurse mehr bereit, fragt sich, welche Umrechnungskurse bei Fremdwährungsgeschäften heranzuziehen sind. Solange die Währungen noch konvertibel sind, sind inoffizielle oder auch Graumarktkurse zu verwenden, soweit sie bekannt sind. Die Verwendung zeitraumbezogener Durchschnittskurse (anstelle der Differenzierung nach Geld- und Briefkurs) kann aus Vereinfachungsgründen zulässig sein(DRS 25.14). Es kann aber notwendig werden, die Zeiträume für die Ermittlung des Durchschnittskurses zu verkürzen.

  • (Konzern-)Anhang

Im (Konzern-)Anhang sind nach §§ 284 Abs. 2 Nr. 1, 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB Angaben zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften/-posten iRd. Erläuterung der im (Konzern‑)Abschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu machen.

  • Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen von ausländischen Tochterunternehmen

Die Inanspruchnahme des Einbeziehungswahlrechts gem. § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB für Tochterunternehmen in der Ukraine oder in Russland hat folgende Auswirkungen auf die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen:

Bei Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Bilanzierung nach der Equity-Methode

Der auf die im Konzern verbleibenden Anteile entfallende Betrag der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist nach den in DRS 25.90 ff. beschriebenen Regeln entweder gesondert im Konzerneigenkapital oder als Teil des Equity-Werts fortzuführen (DRS 25.71). Eine anteilig im Ausgleichsposten für nicht beherrschende Anteile enthaltene Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist gemeinsam mit dem anteilig auf diese Anteile entfallenden und aus Anlass der Entkonsolidierung aus dem Konzernabschluss ausscheidende Reinvermögen mit dem Ausgleichsposten für Anteile nicht beherrschender Gesellschaft zu verrechnen, ohne dass sich daraus eine Ergebniswirkung ergibt (DRS 25.68, DRS 23.184).

Bei Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Anschaffungskostenbewertung

Die auf die im Konzern verbleibenden Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist mit dem Zugangswert der Anteile, der dem darauf entfallenden anteiligen Reinvermögen zu Konzernbuchwerten zum Zeitpunkt des Statuswechsels entspricht (DRS 23.190), zu verrechnen (DRS 25.72), dh., eine aktive bzw. passive Differenz erhöht bzw. vermindert den Zugangswert.

Im Konzernanhang sind nach DRS 25.105 f. ebenso Angaben zur Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen als Teil der Erläuterung der im Konzernabschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB) aufzunehmen.

  • Inflationsbereinigung

Derzeit ist noch nicht davon auszugehen, dass es sich nach den Kriterien des DRS 25.97 und der nach DRS 25.98 gebotenen Gesamtbetrachtung dieser Indikatoren bei der Ukraine, Russland bzw. Belarus um ein Hochinflationsland handelt, insb. weil die kumulierte Inflationsrate der vergangenen drei Jahre (noch) nicht 100 % oder mehr beträgt. Abhängig von den weiteren Entwicklungen kann sich diese Beurteilung für künftige Stichtage ändern, wenn zB. zum Schutz der Landeswährung (insb. Rubel) eine strikte Devisenbewirtschaftung erfolgt.

 

Insbes. die Angabepflichten nach

  • §§ 285 Nr. 3 und 3a, 314 Abs. 1 Nr. 2 und 2a HGB (ggf. gebotene Neubeurteilung des Erfordernisses zur Angabe außerbilanzieller Geschäfte und sonstiger finanzieller Verpflichtungen),
  • §§ 285 Nr. 27, 314 Abs. 1 Nr. 19 HGB (im Falle eingegangener Haftungsverhältnisse und der Nichtpassivierung einer Rückstellung Angabe der Gründe für die Einschätzung, wonach die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme nicht so hoch ist, als dass der Ansatz einer Schuld geboten ist) sowie
  • §§ 285 Nr. 31, 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB (Betrag und Art der Aufwendungen und Erträge von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit diese nicht von untergeordneter Bedeutung sind; die außergewöhnliche Bedeutung ist als gegeben anzusehen)

sind für handelsrechtliche Jahres- bzw. Konzernabschlüsse mit einem Stichtag nach dem 23.2.2022 wegen des Ukraine-Krieges besonders zu würdigen.

Des Weiteren weist das IDW auf folgende Aspekte hin:

  • Angaben oder Erläuterungen im Anhang dürfen nicht an die Stelle gebotener Abbildungen von Sachverhalten in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung treten;
  • „als ob-Angaben“ (zB. wie hoch wären die Umsatzerlöse gewesen, wenn es keinen Ukraine-Krieg geben würde) sind nicht sachgerecht, da sie nicht hinreichend objektivierbar ermittelt werden können;
  • in bestimmten Fällen kann es geboten sein, soweit es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist, Angaben zu unterlassen (§ 286 Abs. 1 HGB). Dies kann bspw. für Unternehmen des Rüstungssektors einschlägig sein.