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DBA Frankreich: Keine DBA-Begünstigung für steuerbefreite Körperschaften

02. Juni 2016

Die Frage, ob eine steuerbefreite Person als ansässig im Sinne eines DBA betrachtet werden kann, stand seit langer Zeit zur Diskussion. Erstmals hat der Oberste Finanzgerichtshof in Frankreich (Conseil d’Etat) dazu in zwei Urteilen vom 15.11.2015 Stellung genommen.

Die Entscheidungen

Der erste betrifft die Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk (LHV), der zweite das spanische Versorgungswerk Santander Pensiones SA EGFP. Beide Versorgungswerke sind per se körperschaftsteuerpflichtig, jedoch aufgrund einer Sonderbestimmung von der jeweiligen nationalen Körperschaftsteuer befreit (LHV nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG). Die Versorgungswerke hatten Dividenden aus französischen Aktiengesellschaften bezogen, für welche sie die Quellensteuerermäßigung nach dem DBA in Anspruch nehmen wollten.

Im Fall der LHV hatten sich die Instanzgerichte zu Gunsten einer steuerlichen Ansässigkeit und des DBA-Genusses entschieden, da die „Steuerpflicht“ nach Art. 2 Abs. 4 (1) des DBA Deutschland-Frankreich die Steuerbarkeit, aber nicht die tatsächliche Besteuerung voraussetze. Dem schloss sich der Conseil d’Etat nicht an und legt damit das DBA sehr restriktiv aus. 

Nach seiner Auffassung ist auf den Hauptzweck des DBA abzustellen, das Vermeiden einer Doppelbesteuerung. Dies wird aber aufgrund der vollen Freistellung in Deutschland auf jeden Fall erreicht. Diese Argumentation ist rechtlich nachvollziehbar, aber zumindest diskutabel. Denn Frankreich gewinnt aufgrund der Steuerbegünstigung im Ausland ein höheres Besteuerungsrecht, welches unter Umständen die ausländische Steuerbegünstigung neutralisiert.

Daneben zieht der Conseil d’Etat aus der Sonderregelung des DBA zur Behandlung von Wertpapiersondervermögen im Umkehrschluss die Bestätigung dafür, dass ohne eine vergleichbare Bestimmung ein DBA-Genuss mangels tatsächlicher Besteuerung nicht in Frage kommt.

Betroffene Einkunftsarten

Dividendenzahlungen an eine steuerbefreite nicht in Frankreich ansässige Person unterliegen somit der französischen Quellensteuer von derzeit 30 %, anstelle des ermäßigten Steuersatzes von meist 15 % oder sogar der vollen Befreiung ab einer bestimmten Beteiligungshöhe (10 % im Fall des DBA Deutschland-Frankreich).

Zinszahlungen sind nicht nachteilig betroffen, da sie regelmäßig allgemein von der Quellensteuer befreit sind. Dabei wird weder auf die Person, die die Zinsen erzielt, noch deren Ansässigkeit abgestellt, sondern lediglich auf den Staat, in welchen die Zahlung fließt (Besteuerung bei „nichtkooperativen Staaten“).

Auf Lizenzgebühren, die an nicht in Frankreich niedergelassene Personen gezahlt werden, kommt nunmehr eine Quellensteuer von 33,33 % in Betracht. Das DBA sieht zwar insoweit eine Freistellung beim Quellensteuerabzug vor, die jedoch ausgeschlossen ist, wenn der Empfänger der Zahlung aufgrund seiner Steuerbefreiung nicht in Genuss des DBA-Schutzes  kommt.

Gewinne, die durch eine nicht in Frankreich ansässige Körperschaft erzielt werden, unterliegen einer Quellensteuer von 30 %. Diese sog. „Steuer auf Betriebsstättengewinne“ kann auch ohne Betriebsstätte anfallen, z.B. auf Gewinne aus Vermietung und Verpachtung von französischem Grundvermögen. Nach Art. 7 DBA Deutschland-Frankreich greift diese Quellensteuer im Hinblick auf deutsche Gesellschaften nicht, dürfte aber bei Verneinung der steuerlichen Ansässigkeit wieder aufleben. Denn auch die im französischen Gesetz enthaltene allgemeine Befreiung für Betriebsstätten von EU-Unternehmen setzt eine effektive Körperschaftsteuerpflicht der ausländischen Gesellschaft voraus.

Betroffene Personenkreise

Konkret betroffen sind vor allem Körperschaften und sonstige Einrichtungen, die zwar per se in den Anwendungsbereich der Körperschaftsteuer fallen, aber aufgrund einer Sondervorschrift davon befreit sind.

Im Fall von Deutschland werden vor allem - wie auch im Entscheidungsfall - Versorgungswerke sowie gemeinnützige Einrichtungen tangiert sein. Aber auch für Kapitalanlagegesellschaften, die für Rechnung von Sondervermögen Einkünfte aus Frankreich erzielen, ist die Entscheidung bedeutsam. Für Wertpapier­sonder­vermögen besteht in Art. 25a des DBA Deutschland-Frankreich eine Sonderregelung; sie können die DBA-Begünstigung für Rechnung ihrer Anleger in Anspruch nehmen. Soweit andere - ggf. auch gemischte - Sondervermögen nicht durch Art. 25a des DBA geschützt sind, kann die Rechtsprechung ebenfalls maßgeblich sein.

Deutsche REITS könnten aufgrund ihrer Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 1 REITG ebenfalls ausgeschlossen werden.


Hinweis:

Über Ausweichgestaltungen wird bereits diskutiert, um auch für steuerbefreite Körperschaften den DBA-Schutz erreichen zu können. So kann z.B. zum Zwecke einer entsprechenden Abschirmwirkung ein nicht steuerbefreites Vehikel zwischengeschaltet werden. Allerdings besteht bei solch zielgerichteten Konstruktionen, zumal wenn sie ohne Substanz ausgestattet sind, immer die Gefahr einer missbräuchliche Gestaltung, bei der der DBA-Vorteil ebenfalls versagt wird.

Eine langfristige Lösung liegt bei den am DBA beteiligten beiden Staaten, die im Rahmen der Verhandlungen der DBA eine Klausel aufnehmen könnten, unter welchen Voraussetzungen qualifizierende Einrichtungen in den Genuss des DBAs kommen.