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Sonderbetriebsausgabenabzug: Klarstellungen zu § 4i EStG beschlossen

18. Mai 2017

Durch das sog. „BEPS-Umsetzungsgesetz“ vom 20.12.2016 wurde die Vorschrift des § 4i EStG geschaffen. Sie steht im Zusammenhang mit Aktionspunkt 2 des BEPS-Projekts der OECD, das u.a. Vorschläge zur Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen macht, und soll insbesondere doppelte Steuerminderungen verhindern.

Mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2017 wird der Sonderausgabenabzug begrenzt, um einen Doppelabzug von Aufwendungen eines Mitunternehmers bei internationalen Sachverhalten zu verhindern. Konkret dürfen aufgrund der Norm „Aufwendungen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit diese Aufwendungen auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern“. Das Abzugsverbot gilt jedoch nicht, soweit diese Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat. Das Abzugsverbot greift auch dann, wenn sich der Abzug im In- und Ausland in verschiedenen Veranlagungszeiträumen auswirkt. Dies kann dazu führen, dass eine deutsche Veranlagung korrigiert werden muss, wenn der Abzug (tatsächliche Minderung der Bemessungsgrundlage) im Ausland erst in einem späteren Veranlagungszeitraum erfolgt.

Der Bundesrat hatte die Einfügung des § 4i in das EStG angeregt und dabei laut Begründung insbesondere Fälle im Blick, bei denen ein ausländischer Mitunternehmer seine Einlage in eine deutsche Mitunternehmerschaft durch ein Darlehen refinanziert. Das Darlehen gehört nach deutschem Verständnis zum Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers und der Zinsaufwand minderte daher – nach bisheriger Rechtslage - die Erträge in der Gewinnermittlung der Personengesellschaft in Deutschland. Gleichzeitig stellen die Darlehenszinsen ggf. im Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Im Ergebnis wirkte sich der Refinanzierungsaufwand in solchen Fällen doppelt gewinnmindernd und damit doppelt steuermindernd aus.

Im endgültigen Gesetzeswortlaut findet sich jedoch nicht mehr der vorgeschlagene Begriff „Mitunternehmer“, sondern „Gesellschafter einer Personengesellschaft“. Folglich war unklar, ob auch Mitunternehmerschaften, die zivilrechtlich keine Personengesellschaften sind (z.B. atypisch stille Gesellschaften), oder Personengesellschaften, die keine Mitunternehmerschaften sind (z.B. vermögensverwaltende Personengesellschaften), erfasst werden sollten. Das Ende April vom Bundestag beschlossene „Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz“ enthält daher bereits die erste Änderung des § 4i Satz 1 EStG:

„Aufwendungen dürfen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern.“

Durch die ersatzlose Streichung des „Gesellschafters einer Personengesellschaft“ soll klargestellt werden, dass die Norm nur diejenigen Steuerpflichtigen erfasst, bei denen Sonderbetriebsausgaben entstehen können. Solche Ausgaben kommen nur im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften vor. Insbesondere soll § 4i EStG dadurch auch bei atypisch stillen Gesellschaften zur Anwendung kommen, die steuerrechtlich ebenfalls Mitunternehmerschaften sind.

Zudem wird die Überschrift der Norm erweitert und lautet nun „Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug“, wodurch der Regelungsgehalt der Norm präziser beschrieben werden soll.


Hinweis:

Viele Detailfragen zu § 4i EStG sind noch offen, bspw. die genaue Abgrenzung zu Fällen mit Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. § 50d Abs. 9 und 10 EStG). § 4i EStG ist insoweit weiter, da er u.a. nicht auf DBA-Fälle beschränkt ist und auch gewerblich geprägte Personengesellschaften erfasst. Klar ist jedoch, dass die Finanzierungsstrukturen noch genauer zu prüfen sind, wenn ausländische Steuerpflichtige sich an deutschen Mitunternehmerschaften beteiligen.