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Rechtsprechungsänderung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

29. September 2017

Der BFH hat mit seinem Ende September veröffentlichten Urteil vom 11.07.2017 (Az. IX R 36/15) zum ersten Mal nach Inkrafttreten der GmbH-Rechts-Reform am 01.11.2008 zur Berücksichtigung von Aufwendungen eines Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten entschieden. Die Thematik war ungeklärt, da durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) das Eigenkapitalersatzrecht grundlegend dereguliert und eine gesetzliche Nachrangigkeit aller Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz geschaffen wurde, unabhängig davon, ob sie in der Krise gewährt wurden oder nicht.

Eine GmbH hatte zur Finanzierung von Investitionen bei Kreditinstituten Darlehen aufgenommen. Zu deren Absicherung musste der alleinige Gesellschafter entsprechende selbstschuldnerische Bürgschaften eingehen. Nach der Insolvenz der GmbH machte der Gesellschafter die Inanspruchnahme aus den Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung geltend.

Das BMF hatte sich bereits mit Schreiben vom 21.10.2010 dafür ausgesprochen, die bisher geltenden Grundsätze auch nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts anzuwenden. Das Finanzamt berechnete den maßgeblichen Auflösungsverlust ohne die Bürgschaften zu berücksichtigen, da sich die GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer Krise befunden habe.

Dies sah der BFH im Grundsatz anders. Denn mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen, so dass neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln waren. Insoweit greift der BFH auch steuerlich wieder auf das handelsrechtlich geprägte Begriffsverständnis von Anschaffungskosten zurück. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung und entfalten so keine steuerlichen Effekte mehr.

Der BFH hat dem klagenden Gesellschafter letztlich aber dennoch zum Erfolg (Ansatz der Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten) verholfen. Denn angesichts der bislang unterschiedlichen Auffassungen und der mangelnden Vorhersehbarkeit der endgültigen Rechtsauslegung konnte jener sein Finanzierungsverhalten nicht rechtssicher auf die geänderte Rechtslage einstellen. Der BFH hält es deshalb aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden. Diese gelten deshalb erst für die ab Veröffentlichung der Entscheidung (27.09.2017) vereinbarten Darlehen und Bürgschaften.

 


Hinweis:

Für die Zukunft ist die – nachteilige – Auffassung des BFH in der Gestaltungspraxis unbedingt zu berücksichtigen. Finanzierungshilfen in Form von Gesellschafterdarlehen und die Absicherung von Darlehen durch Bürgschaften des Gesellschafters sind verstärkt am Kriterium der offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft auszurichten.

Der BFH hat bereits angekündigt, die neuen Grundsätze in einer Reihe weiterer Entscheidungen demnächst zu konkretisieren.