Aktuelles:

Auswirkung der Änderung des § 253 HGB auf die Anerkennung steuerlicher Organschaften

28. Dezember 2016

Die Bestimmung des Zinssatzes, der zur Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen im handelsrechtlichen Abschluss anzuwenden ist, wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften zu Beginn des Jahres geändert. Der Zeitraum, der der Ermittlung des Durchschnittszinssatzes zugrunde zu legen ist, wurde von sieben auf zehn Geschäftsjahre verlängert (§ 253 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB). Gem. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB unterliegt der positive Unterschiedsbetrag aus dem mit dem 10-Jahres-Durchschnittszinssatz abgezinsten Erfüllungsbetrag abzüglich des mit dem 7-Jahres-Durchschnittszinssatz abgezinsten Erfüllungsbetrags einer Ausschüttungssperre. Bis dato herrschte allerdings Rechtsunsicherheit darüber, ob nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ausschüttungsgesperrte Beträge auch abführungsgesperrt sind oder nicht.

Der Höchstbetrag der Gewinnabführung ist gem. § 301 AktG um den ausschüttungsgesperrten Betrag nach § 268 Abs. 8 HGB zu vermindern. Die Rechtsunsicherheit ergab sich daraus, dass in § 301 AktG kein Verweis auf die neue Ausschüttungssperre des § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB aufgenommen wurde, obwohl „die jeweilige Entlastung beim Pensionsrückstellungsaufwand gegenüber der bisherigen Regelung“ nach der Gesetzesbegründung „das Unternehmen nicht verlassen“ soll. Unklar war, ob der Verweis absichtlich unterblieb, oder ob es sich um ein Versehen des Gesetzgebers handelt. Die Gesetzesmaterialien lassen jedenfalls keinen eindeutigen Schluss zu. Die Frage war von großer Bedeutung, weil der ordnungsgemäße Vollzug eines Gewinnabführungsvertrags während seines Bestehens eine Tatbestandsvoraussetzung der ertragsteuerlichen Organschaft ist. Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG muss die Organgesellschaft ihren ganzen Gewinn an den Organträger abführen. Wird ein Gewinn in „falscher“ Höhe abgeführt, steht die Anerkennung der Organschaft auf dem Spiel.

Mit BMF-Schreiben vom 23.12.2016 (IV C 2 - S 2770/16/10002) herrscht nun endlich Klarheit darüber, wie die Finanzverwaltung die Rechtslage beurteilt. Das BMF-Schreiben trifft folgende wesentliche Aussagen:

  • Eine mit der Ausschüttungssperre gem. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB korrespondierende Abführungssperre bei Gewinnabführungsverträgen wurde ausdrücklich nicht geregelt; § 301 AktG (bestimmt den Höchstbetrag der Gewinnabführung) ist unverändert geblieben.
  • Die nach § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 301 AktG notwendige Abführung des gesamten Gewinns setzt daher voraus, dass auch Gewinne, die auf der Anwendung des § 253 HGB beruhen, vollständig an den Organträger abgeführt werden. Eine analoge Anwendung der Ausschüttungssperre kommt nicht in Betracht.
  • Die Änderung des § 253 HGB rechtfertigt für sich alleine auch nicht die pauschale Einstellung des Abstockungsgewinns in eine (sonstige) Rücklage. Dies schließt allerdings eine Einstellung in eine Rücklage unter den Voraussetzungen des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 KStG nicht aus, wenn dies im Einzelfall bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründbar ist.
  • Liegen die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nicht vor, wird eine vor dem 23. Dezember 2016 unterlassene Abführung nicht beanstandet, wenn die Abführung des entsprechenden Abstockungsgewinns spätestens in dem nächsten nach dem 31. Dezember 2016 aufzustellenden Jahresabschluss nachgeholt wird.

Damit hat sich die Finanzverwaltung erfreulicherweise eindeutig positioniert, indem sie eine am Wortlaut orientierte Auslegung vornimmt. Eine Auslegung als planwidrige Regelungslücke und analoge Anwendung der in § 301 AktG enthaltenen Regelung auf nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ausschüttungsgesperrte Beträge scheidet damit aus. Zu begrüßen ist die Möglichkeit einer „Heilung“ einer vor dem 23.12.2016 zu gering bemessenen Abführung ohne Gefährdung der ertragsteuerlichen Organschaft. U.E. ist der Auffassung der Finanzverwaltung zu folgen. Es bedarf dann keiner Ausführungen über das steuerliche Risiko einer Gefährdung der ertragsteuerlichen Organschaft im Lagebericht.