In allen Fällen liegen Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses i.S.d. VersStG vor, entweder gem. § 4 Nr. 10a UStG (der Händler gilt steuerlich als Versicherer) oder gem. 4 Nr. 10b UStG (der Garantienehmer/Käufer ist als versicherte Person in einen Gruppenversicherungsvertrag mit dem Händler als Versicherungsnehmer einbezogen) umsatzsteuerfrei sind. Das gezahlte Versicherungsentgelt unterliegt der Versicherungsteuer.
Ausnahmsweise besteht lt. BMF kein Versicherungsverhältnis zwischen Verkäufer und Käufer, wenn der Verkäufer die Garantiezusage nur in Verbindung mit dem Abschluss eines Vollwartungsvertrages für den Kaufgegenstand erteilt.
Das BMF erklärt das BFH-Urteil vom 10.2.2010 (XI R 49/07) als überholt.
Das BMF-Schreiben vom 15.12.2010 (BStBl I S. 1502) wurde aufgehoben.
Der Umsatzsteueranwendungserlass wurde entsprechend angepasst.
Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind anzuwenden auf Garantiezusagen, die nach dem 30.06.2021 abgegeben werden. Für vorher abgegebene Garantiezusagen wird die Anwendung nicht beanstandet.
Das neue BMF-Schreiben beruht auf folgenden Hintergründen:
Mit Urteil vom 14.11.2018 hat der BFH entschieden, dass es sich bei einer entgeltliche Garantiezusage gerichtet auf Reparaturkostenersatz eines Kfz-Händlers um eine eigenständige Leistung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses i.S.d. VersStG handele, die nach § 4 Nr. 10a UStG steuerfrei sei.
Mit Urteil vom 10.02.2010 hatte der BFH über einen Fall entschieden, in dem die Garantieerklärung ein Wahlrecht des Käufers beinhaltete (Reparaturanspruch oder Reparaturkostenersatzanspruch). Lt. BFH bestehe diese Leistung aus zwei Leistungselementen. Es handele sich um eine einheitliche Garantieleistung, die durch die Zusage zur Naturalrestitution des Garantiegebers ihre Prägung erhalte. Das Leistungselement der Verschaffung von Versicherungsschutz im Fall einer Reparatur durch Dritte sei als unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung Eigenreparatur des Garantiegebers zu qualifizieren. Diese einheitliche Leistung eigener Art unterliege der Umsatzsteuer.
Die Frage, ob auch bei Vorliegen eines Reparaturanspruchs (Naturalrestitution) eine Leistung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses vorliege, war vom BFH in seinem Urteil vom 14.11.2018 nicht zu entscheiden. Es stellte sich im Nachgang zu diesem Urteil aber die Frage, ob das BFH-Urteil vom 10.02.2010 damit nicht trotzdem überholt war (vgl. Medert/Axer/Voß, VersStG, 2. Auflage, § 1 Rn. 209). Für die Einordnung als Leistung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses i.S.v. § 1 VersStG ist es nach allgemein anerkannten Grundsätzen nicht relevant, ob die bei Eintritt des Versicherungsfalls vom Versicherer vertragsgemäß geschuldete Leistung in Geld oder Sachleistungen erbracht wird. Deshalb liegt lt. BMF auch in den Fällen einer entgeltlichen Leistung gerichtet auf Reparaturanspruch eine selbständige umsatzsteuerfreie Versicherungsleistung vor.
Lt. BMF ist dabei im Einzelfall zu differenzieren zwischen
- einem Leistungsanspruch gegenüber dem Verkäufer (in diesem Fall gilt der Verkäufer versicherungsteuerlich als Versicherer, der für diese Risiken ggf. einen Rückversicherungsvertrag abgeschlossen hat) und
- einem Leistungsanspruch gegenüber einem Versicherer, der einen Gruppenversicherungsvertrag mit dem Verkäufer geschlossen hat (in diesem Fall ist der Verkäufer der Versicherungsnehmer und der Käufer die versicherte Person).
Hat der Käufer ein Wahlrecht zwischen Reparaturanspruch und Reparaturkostenersatzanspruch, können danach ggf. zwei selbständige Leistungen aufgrund von zwei Versicherungsverhältnissen bestehen. Diese Leistungen des Verkäufers sind gem. § 4 Nr. 10a UStG (Gewährung von Versicherungsschutz) bzw. § 4 Nr. 10b UStG (Verschaffung von Versicherungsschutz) umsatzsteuerfrei.
Gilt der Verkäufer als Versicherer und hat seine aus der Garantiezusage resultierenden Risiken versichert, handelt es sich dabei um eine Rückversicherung, die gem. § 4 Abs. 1 Nr. 1 VersStG versicherungsteuerfrei und gem. § 4 Nr. 10a UStG umsatzsteuerfrei ist.
Was bedeutet das in der Praxis?
In vielen Fällen dürfte auf Grund des neuen BMF-Schreibens nichts zu veranlassen sein, da dies teilweise nur klarstellend ist.
Lediglich in Fällen, in denen die Garantieleistung nach bisheriger Praxis mit Umsatzsteuer belegt wurde, ist kurzfristig festzustellen, ob die Garantiezusagen in Verbindung mit dem Abschluss eines Vollwartungsvertrages für das Kfz erfolgen. Ausschließlich in diesen Fällen nimmt das BMF künftig eine Einordnung als umsatzsteuerpflichtige Leistung vor. Liegt keine derartige Verbindung mit dem Abschluss eines Vollwartungsvertrages vor, sind die ab dem 01.07.2021 abgegebenen Garantiezusagen steuerlich neu zu bewerten. Dies hat den Nachteil, dass Unternehmer, die ein Kfz mit Garantieleistung für ihr Unternehmen kaufen, die Versicherungsteuer – anders als die Umsatzsteuer – gegenüber dem Finanzamt nicht zum Abzug bringen können und sich die Garantieleistung aus ihrer Sicht damit faktisch um 19 % verteuert.