1. Der neue Steuertatbestand § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 VersStG
Mit Wirkung zum 10.12.2020 wurde das Versicherungssteuerrecht durch das Versicherungsteuerrechts-Modernisierungsgesetz geändert. Dabei wurde u.a. die Neuregelung des § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 VersStG eingeführt. Darin heißt es:
„Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem in einem EWR-Staat niedergelassenen Versicherer und ergibt sich die Steuerpflicht nicht aus S. 1, so besteht die Steuerpflicht bei der Versicherung […] einer außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes belegenen Betriebsstätte oder sonstigen Einrichtung einer nicht natürlichen Person, wenn der Versicherungsnehmer seinen Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat, es sei denn, […] die Betriebsstätte oder sonstige Einrichtung der nicht natürlichen Person im Sinne der Nummer 4 [ist] in einem EWR-Staat belegen […].“
Diese Regelung hat viele Unsicherheiten und Diskussion bzgl. ihrer Auslegung in der Versicherungswirtschaft und bei Versicherungsnehmern ausgelöst. Insbesondere stellt sich die Frage, ob auch das anteilig für (mit-)versicherte Konzerngesellschaften eines in Deutschland ansässigen Versicherungsnehmers gezahlte Versicherungsentgelt nunmehr Versicherungsteuer auslöst. Entscheidend dafür ist, ob Konzerngesellschaften unter die Begriffe „Betriebsstätte“ oder „sonstige Einrichtung“ des Versicherungsnehmers zu subsumieren sind.
2. Das BMF-Schreiben vom 04.03.2021
Das BMF hat in seinem Schreiben vom 04.03.2021 (BStBl I 2021, 325) dazu nicht ausdrücklich Stellung genommen. In Rz. 41 des Schreibens heißt es:
„Die Merkmal „Versicherung einer Betriebsstätte oder sonstigen Einrichtung“ spiegeln inhaltlich das im allgemeinen Tatbestand des § 1 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 VersStG beschriebene Versicherungsverhältnis, das sich auf eine Betriebsstätte oder eine entsprechende Einrichtung bezieht. Der Begriff „sonstige Einrichtung“ ist wie der in § 1 Abs. 2 S. 3 VersStG verwendete Begriff der „entsprechenden Einrichtung“ zu verstehen und bezieht sich auf nichtunternehmerische Bereiche einer nicht natürlichen Person (s.o. II. 2. A) bb), Rz. 27).“
Damit dürfte klargestellt sein, dass im Regelfall die Konzerngesellschaft jedenfalls nicht unter den Begriff der „sonstigen Einrichtung“ subsumiert werden kann.
Hinsichtlich des Begriffs der „Betriebsstätte“ verweist das BMF auf den Auffangtatbestand gem. § 1 Abs. 2 S. 3 VersStG, jedoch nicht vollumfänglich, sondern nur, soweit dort auf eine Betriebsstätte oder eine entsprechende Einrichtung Bezug genommen wird. In den Rz. 24 und 26 des Schreibens heißt es dazu weiter:
„Für den Bereich der Versicherungsteuer gelten die im Steuerrecht verwendeten Begriffe „Unternehmen“ und „Betriebsstätte (vgl. § 12 Abgabenordnung, AO). „Betriebsstätte“ ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.“
Eine Konzerngesellschaft ist wohl unstreitig keine Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO, so dass wir das BMF-Schreiben dahingehend auslegen, dass eine Besteuerung der Drittstaatenrisiken bzgl. Konzerngesellschaften nicht geplant ist.
3. Europarechtliche Auslegung des Betriebsstättenbegriffs?
Eine andere Auslegung ergibt sich u.E. auch nicht daraus, dass vom Auffangtatbestand des § 1 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 VersStG Konzerngesellschaften des Versicherungsnehmers erfasst sind. Die dahingehende Auslegung von § 1 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 VersStG ergibt sich aus dessen richtlinienkonformer Auslegung: Es handelt sich insoweit um eine Umsetzung europarechtlicher Vorgaben gem. Art. 13 Nr. 13 Buchst. d der Richtlinie 2009/138/EG handelt. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 14.6.2001 – C-191/99 „Kvaerner“) umfasst der dort verwendet Begriff der „Niederlassung des Versicherungsnehmers“ auch Konzerngesellschaften des Versicherungsnehmers. Entsprechend inkludiert der Begriff „Unternehmen“ gem. § 1 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 VersStG auch Konzerngesellschaften des Versicherungsnehmers.
Zum einen bezieht sich der neue Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 VersStG demgegenüber ausschließlich auf die „Betriebsstätte“ und nicht auf das „Unternehmen“, so dass schon allein aus diesem Grund eine entsprechende Auslegung ausscheidet. Zum anderen liegt dieser neue Steuertatbestand außerhalb des Regelungsbereichs des Richtlinienrechts: Die mit § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 VersStG in den Blick genommenen Risiken werden von der Richtlinie keinem Mitgliedstaat zur alleinigen Besteuerung zugewiesen. In einem derartigen Zuweisen des Besteuerungsrechts an nur einen Mitgliedstaat, um insoweit eine Doppelbesteuerung innerhalb des EWR auszuschließen, erschöpfen sich jedoch die Vorgaben der Richtlinie.
4. Steuerbarkeit der Drittlands-Konzerngesellschaften gem. Auffangtatbestand?
Die Annahme, dass das Besteuerungsrecht hinsichtlich Konzerngesellschaften möglicherweise aus dem (unveränderten) Auffangtatbestand des § 1 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 VersStG unmittelbar hergeleitet werden könnte, hält u.E. ebenfalls einer kritischen Überprüfung nicht stand. Nicht auszuschließen ist, dass vom BMF bzw. Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) vorgetragen wird, der Auffangtatbestand sei in Drittlandsfällen dahingehen auszulegen, dass sich das Tatbestandsmerkmal „auf das sich das Versicherungsverhältnis bezieht“ lediglich auf die Betriebsstätte und die entsprechende Einrichtung erstreckt, so dass in den hier in Rede stehenden Fällen der Sitz des Versicherungsnehmers in Deutschland allein bereits stets ausreiche, um eine Steuerbarkeit zu begründen (vgl. Schmidt, VersStG, § 1 Rn. 193, 144, der daraus auch die Schlussfolgerung zieht, dass Versicherungen mit Bezug auf in Drittstaaten gelegene Konzerngesellschaften des Versicherungsnehmers bereits nach § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 VersStG alter Fassung der Versicherungsteuer unterlagen und deren Steuerbarkeit nicht erstmalig in § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 VersStG neuer Fassung geregelt wurde).
Dieser Auslegung ist der BFH nicht gefolgt (Urteil vom 10.06.2020 – V R 48/19, BFH/NV 2020, 1227). In Rn. 19 des Urteils heißt es dazu:
„Deshalb erschließt sich dem Senat die Argumentation des BZSt nicht, dass die Ortsregeln des § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 VersStG bei einem Drittlandsfall „alternativ“ nebeneinanderstünden und es ausreiche, dass sich entweder der Sitz oder die Betriebsstätte im Geltungsbereich des VersStG befänden. Indes geht es hier um die Auslegung des Tatbestandsmerkmals mit der Wortfolge „die sich auf das Versicherungsverhältnis bezieht“. Diese Voraussetzung bezieht sich entsprechend dem unionsrechtlichen Rahmen (Art. 13 Nr. 13 der Richtlinie 2009/138/EG) auf alle Formen der „Niederlassung“, also auf den Sitz, die Tochtergesellschaft, die Betriebsstätte oder auf eine sonstige Einrichtung.“
Vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung erscheint die Anwendung des Ausnahmetatbestands bei den Drittlands-Konzerngesellschaften ausgeschlossen.
5. Auswirkungen unterschiedlicher Auffassungen auf ein Mitversicherungsverhältnis?
Sind sich führender Versicherer und Mitversicherer nicht einig bei der Frage, ob für eine Drittlands-Konzerngesellschaft Versicherungsteuer abzuführen ist, stellen sich Fragen, wie vorzugehen ist.
Ist der führende Versicherer berechtigt und verpflichtet, auch für den Mitversicherer die Steuer abzuführen, verbleibt dem nicht führende Mitversicherer keine Wahlmöglichkeit, außer einer Rücknahme der Berechtigung.
Führt jeder Mitversicherer die VersSt auf seinen Anteil selbst ab, besteht rechtlich keine Verpflichtung, der steuerrechtlichen Auffassung des führenden Versicherers zu folgen.
Erhebt der führende Versicherer beim Versicherungsnehmer die betreffende Prämie zzgl. VersSt, sprechen praktische Gründe dafür, dass der Mitversicherer auch dann die anteilige VersSt an das BZSt abführen, wenn er dafür keinen Rechtsgrund erkennt. Andernfalls müsste die Steuer insoweit an den Versicherungsnehmer rückerstattet werden. Der Mitversicherer darf jedenfalls bereits vereinnahmte VersSt nicht behalten.
Erhebt der führende Versicherer beim Versicherungsnehmer die betreffende Prämie ohne Versicherungsteuer, sollte der Mitversicherer unabhängig von seiner Rechtsauffassung auch diesem Vorgehen folgen. Wie oben festgestellt, sprechen gute Gründe dafür, dass eine Erhebung von Versicherungsteuer in diesen Fällen rechtswidrig ist, so dass jedenfalls keine Veranlassung besteht, Versicherungsteuer anzumelden und abzuführen, obwohl sie vom Versicherungsnehmer nicht entrichtet wurde.
Oftmals sichern sich die Versicherer in diesen Fällen mit sog. Freistellungserklärungen dahingehend ab, dass sie im Falle einer späteren Nacherhebung durch das BZSt in gleicher Höhe einen Zahlungsanspruch gegen den Versicherungsnehmer haben, bei dem es sich um den Steuerschuldner handelt.
Ein Zinsrisiko besteht nicht. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis werden nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 233 AO). In § 233a AO sind diejenigen Steuerarten aufgeführt, für die die Regelungen zur Verzinsung gelten. Die Versicherungsteuer befindet sich nicht unter den dort aufgezählten Steuerarten. Das VersStG enthält auch keine Regelung, lt. der Versicherungsteuer zu verzinsen wäre. Aus diesem Grund findet hier keine Verzinsung statt.
6. Was bedeutet „Versicherung einer Betriebsstätte“?
Gem. § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 VersStG muss es sich um die „Versicherung einer Betriebsstätte“ handeln. Demgegenüber reicht es gem. § 1 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 VersStG, wenn sich das Versicherungsverhältnis „auf die Betriebsstätte bezieht“. Die Gesetzesbegründung bietet diesbezüglich keine Erklärung, sodass der Gesetzeswortlaut als maßgeblich zu erachten ist.
Der Wortlautunterschied legt einen inhaltlichen Unterschied nahe, und zwar dahingehen, dass eine „Versicherung einer Betriebsstätte“ in deutlich weniger Fällen vorliegt als eine „Versicherung mit Bezug auf eine Betriebsstätte“. Das Versicherungsverhältnis bezieht sich bereits dann auf die Betriebsstätte, wenn dort das versicherte Risiko liegt (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2020 – V R 48/19, BFH/NV 2020, 1227), z. B. bei einer Auslandsunfallversicherung für in der Betriebsstätte tätige Arbeitnehmer. Demgegenüber spricht der Gesetzeswortlaut „Versicherung einer Betriebsstätte“ für eine Beschränkung auf die Versicherung von Risiken nach Art einer Sachversicherung, wie etwa einer Inventar- oder Gebäudeversicherung. Eine Auslandsunfallversicherung für in der Betriebsstätte tätige Arbeitnehmer wäre davon nicht umfasst.
Die Äußerung im BMF-Schreiben unter Rz. 41 (vgl. oben Tz. 2) ist vermutlich dahingehend auszulegen, dass das BMF die Auffassung vertritt, die Neuregelung sei diesbezüglich entsprechend dem Auffangtatbestand auszulegen. Insoweit wird die Finanzgerichtsbarkeit für Klärung sorgen müssen.
7. Erstmalige Anwendung des neuen Steuertatbestands
§ 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 VersStG gilt ab dem 10.12.2020. Aber was bedeutet dies im Einzelfall? Diese Frage bewegt derzeit viele Anwender und hat zu unterschiedlichen Auslegungen geführt. Als mögliche zeitliche Anknüpfungspunkte kommen der Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts und der Zeitpunkt der Fälligkeit des Versicherungsentgelts in Betracht.
In § 10b VersStG heißt es:
„Wird ein Steuersatz geändert oder die Zahlung des Versicherungsentgelts von der Steuer ausgenommen, ist der neue Steuersatz oder die neue Befreiungsvorschrift auf Versicherungsentgelte anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der Änderung des Steuersatzes oder der neuen Befreiungsvorschrift fällig werden. Dies gilt entsprechend für geänderte oder aufgehobene Befreiungsvorschriften.“
Diese Regelung bezieht sich also ausschließlich auf Fälle, in denen sich die ‚Änderung auf eine Steuerbefreiung oder die Höhe des Steuersatzes bezieht. Die Neuregelungen in § 1 VersStG betreffen demgegenüber die Steuerbarkeit, also die Frage, ob Deutschland überhaupt einen Besteuerungsanspruch geltend macht (ungeachtet der nachgelagerten Fragen, ob hinsichtlich eines derartigen Besteuerungsanspruches möglicherweise eine Steuerbefreiung gilt und welcher Steuersatz ggf. anwendbar ist). Die Sonderregelung gem. § 10b VersStG ist u.E. deshalb vorliegend nicht anwendbar.
Im VersStG existiert keine weitere Sonderregelung für die Anwendung von Gesetzesänderungen. Es gilt deshalb der Regelfall. Die Steuer entsteht mit der Zahlung des Versicherungsentgelts (§ 1 Abs. 1 VersStG).
Daneben regelt § 5 Abs. 2 VersStG:
„Im Fall der Istversteuerung entsteht die Steuer mit der Zahlung des Versicherungsentgelts, wenn der Zahlende nach § 7 selbst entrichtungspflichtig ist, anderenfalls mit Entgegennahme des Versicherungsentgelts. Im Fall der Sollversteuerung gilt die Steuer mit Fälligkeit des Versicherungsentgelts als entstanden.“
Bei dem hier definierten Zeitpunkt der Steuerentstehung im Fall der Sollversteuerung handelt es sich lediglich um eine Fiktion für die Abrechnung der Versicherungsteuer. Für die Höhe der entstehenden Steuer ist immer (außer in den Fällen des § 10b VersStG) auf denjenigen Rechtsstand abzustellen, der zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestands gemäß § 1 Abs. 1 VersStG, also zum Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts, gilt. § 5 Abs. 2 VersStG ist nicht dazu geeignet, einen bestimmten Steuertatbestand im Ergebnis in unterschiedlicher Höhe mit Steuer in Abhängigkeit von der Ausübung des Wahlrechts zur Sollversteuerung zu belegen, sondern soll ausschließlich den Zeitpunkt der Anmeldung der entstandenen Steuer regeln. Er ist im Kontext mit § 8 VersStG zu sehen.
Damit ist sowohl bei Ist- als auch bei Sollversteuerung stets der Zeitpunkt der Prämienzahlung der maßgebliche Zeitpunkt. Ist die Prämie bis zum 09.12.2020 eingegangen, gilt das alte VersStG, ist die Prämie am 10.12.2020 oder später eingegangen, gilt das neue VersStG. Bei Zahlungen an Bevollmächtigte ist maßgeblich, in wessen Lager sie stehen. Zahlt der Versicherungsnehmer beispielweise vor dem 10.12.2020 an seinen Makler, dieser leitet die Zahlung aber erst nach dem 09.12.2020 an den Versicherer weiter, gilt bereits das neue Versicherungsteuerrecht, wenn keine Vereinbarung zwischen Makler und Versicherer getroffen wurde, dass bereits der Zahlungseingang beim Makler befreiende Wirkung zugunsten des Versicherungsnehmers hat.
8. Was kann ein betroffener Versicherungsnehmer tun?
Vielen Versicherungsnehmer stellt sich derzeit in Frage, ob ihr Versicherer betreffend bestimmte Sachverhalte tatsächlich zur Abführung der von ihnen in Rechnung gestellten Versicherungsteuer verpflichtet ist. Führen Gespräche zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer nicht zu einer Einigung hinsichtlich der versicherungsteuerrechtlichen Einordnung des Sachverhalts, stellt sich die Frage, wie sich der Versicherungsnehmer zur Wehr setzen kann.
Jeder Versicherungsnehmer ist befugt, gegen die beim Versicherer erfolgte Steuerfestsetzung Einspruch einzulegen und eine Reduzierung der ihn (den Versicherungsnehmer) als Steuerschuldner treffenden festgesetzten Versicherungsteuer zu beantragen. Dafür bedarf es keines Einverständnisses des Versicherers. Im Optimalfall sollte der Versicherer aber vom Versicherungsnehmer in den Vorgang einbezogen werden und den Versicherungsnehmer durch Zurverfügungstellung von Informationen, insbesondere hinsichtlich des Zeitpunkts seiner Anmeldung der fraglichen Steuer, unterstützen.
Alternativ zum Einspruch kann der Versicherungsnehmer beantragen, die Steueranmeldung, bei der es sich gem. § 168 Abs. 2 AO um eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung handelt, nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Zu bevorzugen ist u.E. jedoch der Weg des Einspruchs, da sich dieser in der Praxis verfahrensrechtlich als praktikabler herausgestellt hat.
Sowohl das Einspruchsverfahren als auch das schlichte Änderungsverfahren sind gebührenfrei.
Kommt es nicht zu einer Abhilfe durch das BZSt, kann der Versicherungsnehmer gegen die Einspruchsentscheidung auch Klage erheben.