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§ 1 AStG: BFH ändert Rechtsprechung zur sog. Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA

05. Juli 2019

Der BFH hat mit Urteil vom 27.02.2019 (Az. I R 73/16) ohne Not seine Rechtsprechung zur Wirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) geändert. Betroffen sind mittelbar auch die bisherigen Grundsätze zum Konzernrückhalt bei konzerninternen Finanzierungen ohne besondere Sicherheiten. Wie er in seiner Pressemitteilung vom 15.05.2019 selbst anmerkt, hat die Entscheidung erhebliche Auswirkungen auf die Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften durch inländische Gesellschafter. Zudem hat der BFH bereits angekündigt, die neuen Grundsätze demnächst in einer Reihe weiterer Fälle zu konkretisieren. Bis dahin wird in vielen anderen Fallkonstellationen leider Rechtsunsicherheit herrschen.

Im Streitfall war die inländische X-GmbH Alleingesellschafterin und Organträgerin der inländischen A-GmbH. Jene führte für ihre belgische Tochtergesellschaft (B N.V.) ein nicht besichertes Verrechnungskonto. Nachdem die B N.V. in finanzielle Schwierigkeiten geraten war, verzichtete die A-GmbH auf den wertlosen Teil der Forderung aus dem Verrechnungskonto und buchte diesen gewinnmindernd aus. Das Finanzamt neutralisierte jedoch die Gewinnminderung aufgrund der fehlenden Besicherung – damit fehlender Fremdüblichkeit - durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 1 Abs. 1 AStG.

Nach Art. 9 OECD-MA werden in Fällen verbundener Unternehmen, in denen jene in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte nicht fremdübliche Bedingungen gebunden sind, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert. Diese Regelung ist in den meisten DBAs so oder zumindest entsprechend enthalten.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH aus den Jahren 2014/2015, der auch das Finanzgericht gefolgt war, entfaltete Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine sog. Sperrwirkung gegenüber § 1 Abs. 1 AStG. Das Merkmal „Bedingung“ war danach im Falle einer Darlehensgewährung allein auf den vereinbarten Zinssatz – im Sinne einer Preiskorrektur – beschränkt. Die Neutralisation einer gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder eine Teilwertabschreibung waren dagegen nach bisheriger Auffassung ausgeschlossen.

 


Hinweis:

Auf diese bisherige Auslegung des BFH hatte das BMF mit einem Nichtanwendungserlass (Schreiben vom 30.03.2016) reagiert. Nach BMF-Auffassung hat die Vorschrift (ebenfalls) eine Gewinnberichtigung und nicht eine Preisberichtigung zum Gegenstand.

Mit seinem aktuellen Urteil hält der BFH an dieser Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 1 AStG durch Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nicht mehr fest. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung. Im Streitfall war die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG daher nicht durch (den entsprechenden) Art. 9 DBA-Belgien ausgeschlossen. Mit der fehlenden Besicherung des Darlehens liegen laut BFH vom Fremdüblichen abweichende „Bedingungen“ i.S. des OECD-MA vor. Entgegen der bisherigen Auffassung kann das Merkmal der Bedingung nicht auf den vereinbarten Zinssatz beschränkt werden. Für diese Auslegung sprechen nicht nur der Wortlaut, sondern auch Sinn und Zweck des Art. 9 OECD-MA. Die Regelung zielt auf die Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen am Maßstab des vom Territorialitäts- und Veranlassungsprinzip getragenen Fremdvergleichs. Sie will zudem die gleichen Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen sicherstellen.

Die Einkünftekorrektur nach § 1 AStG sei auch mit dem Unionsrecht vereinbar. Die Regelung stellt eine gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen zwischen den Mitgliedsstaaten dar.

Ergänzend verweist der BFH auf den allgemeinen Grundsatz, dass die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu würdigen sind. Einzelnen Kriterien kann daher nicht die Bedeutung unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beigemessen werden. Diese sind vielmehr lediglich als Indizien zu würdigen.

Der konkrete Fall dürfte nach der Rechtslage ab 2006 allerdings über § 8b Abs. 3 S. 3ff KStG zu lösen sein, wonach die Gewinnminderung aus der Abschreibung einer Darlehensforderung ohnehin keine Gewinnauswirkung haben dürfte. Auch hierfür dürfte Art. 9 Abs. 1 OECD-MA keine Sperrwirkung entfalten. Wie sich die Rechtsprechung aber auf andere Fallgestaltungen auswirkt, bleibt leider völlig offen.


Hinweis:

Unternehmen mit internationalen Konzernstrukturen müssen die weitere Entwicklung der Rechtsprechung diesbezüglich im Auge behalten. Die Finanzierungsstrukturen sollten überprüft und nötigenfalls angepasst werden.

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