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Ort der Leistung bei unentgeltlicher Dienstwagenüberlassung an Personal?

26. August 2019

Das FG des Saarlandes hat mit seinem Beschluss vom 18.03.2019 (Az. 1 K 1208/16) dem EuGH (EuGH, C-288/19, QM) eine Grundsatzfrage zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der grenzüberschreitenden Überlassung von Firmenfahrzeugen an Arbeitnehmer vorgelegt.

Im Kern geht es um die Frage, ob die Überlassung von Firmenfahrzeugen die Vermietung eines Beförderungsmittels an den Arbeitnehmer darstellt und ob es sich dabei um eine andere entgeltliche oder unentgeltliche Leistung handelt. Daraus resultierend ergeben sich unterschiedliche Ergebnisse bei der Bestimmung des Leistungsortes, so dass in dem der Vorlage zugrunde liegenden Fall die Überlassung des Firmenfahrzeugs entweder in Deutschland oder Luxemburg steuerbar ist.

Eine Aktiengesellschaft luxemburgischen Rechts hatte an zwei in Deutschland wohnende Mitarbeiter Firmenfahrzeuge zur Nutzung überlassen, die auch für Privatfahrten verwendet werden durften. Die Gesellschaft ließ sich in Deutschland für Umsatzsteuerzwecke registrieren und meldete für die Firmenwagengestellung entsprechende steuerpflichtige sonstige Leistungen an. Gegen die entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2013 und 2014 legte sie jedoch Einspruch ein und begehrte die Herabsetzung der Umsatzsteuer auf Null.

Nach Ansicht der deutschen Finanzverwaltung stellt die Überlassung eines Firmenwagens an einen Arbeitnehmer eine nicht nur kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels dar, wobei das Entgelt regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung bestehe. Für eine derartige Leistung bestimmt sich der Ort der Leistung nach dem Wohnsitz des Empfängers, hier also der Arbeitnehmer in Deutschland.

Hingegen sieht die Finanzverwaltung in Luxemburg in einer Fahrzeugüberlassung grundsätzlich keine entgeltliche Vermietungsleistung, sondern eine unentgeltliche Leistung, die einer entgeltlichen Leistung gleichgestellt wird. Der Ort der Leistung bestimmt sich daher aus luxemburgischer Sicht nach dem Sitz des Leistenden, hier also Luxemburg, so dass es durch die uneinheitliche Behandlung in den beiden EU-Mitgliedstaaten zu einer doppelten Besteuerung desselben Vorgangs kommt. Folgt man – entgegen der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung - der luxemburgischen Auffassung, dass es sich nicht um eine Vermietungsleistung handelt, befindet sich auch nach den Ortsvorschriften im deutschen Umsatzsteuerrecht der Ort der Leistung in Luxemburg (§ 3a Abs. 1 UStG bei entgeltlicher Leistung bzw. § 3f UStG bei unentgeltlicher Leistung).

Den maßgeblichen unionsrechtlichen Rahmen bildet Art. 56 MwStSystRL, der bei der Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtsteuerpflichtige, ausgenommen die Vermietung über einen kürzeren Zeitraum, den umsatzsteuerlichen Leistungsort am Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Leistungsempfängers vorsieht. Außerdem regelt Art. 26 MwStSystRL, dass die unentgeltliche Verwendung von dem Unternehmen zugeordneten Gegenständen für den Bedarf des Personals sowie die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen für den Bedarf des Personals einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt werden.

Eine entgeltliche Leistung ist nach der Rechtsprechung des EuGH denkbar, wenn den Mitarbeitern ein entsprechender Betrag von ihrem Lohn abgezogen werde oder sicher sei, dass ein Teil der geleisteten Arbeit als Gegenleistung behandelt werden könne. Auch der sog. „Mehrwertsteuer-Ausschuss“ der EU hat in den nicht verbindlichen Leitlinien im Oktober 2014 geäußert, dass die Fahrzeugüberlassung an das Personal eine entgeltliche Dienstleistung sei, wenn der Beschäftigte eine Zahlung leisten müsse, einen Teil seiner Barvergütung aufwenden müsse oder gemäß einer Vereinbarung zwischen verschiedenen vom Arbeitgeber angebotenen Vorteilen wählen könne. Nach den Ausführungen des FG Saarland hatten die Mitarbeiter im Streitfall für die Firmenwagenüberlassung jedoch kein anderes Entgelt zu leisten, das nicht in einer (teilweisen) Arbeitsleistung besteht, sie hatten also keine Zahlung zu erbringen und keinen Teil ihrer Barvergütung dafür zu verwenden. Deshalb hat das FG insoweit Zweifel, dass im Ausgangsfall – wie vom Finanzamt angenommen - eine entgeltliche Leistung vorliegt.

Auch die Annahme der deutschen Finanzverwaltung, dass es sich bei der Überlassung eines Firmenwagens um die Vermietung eines Beförderungsmittels handelt, erachtet das FG als nicht eindeutig geklärt. Denn der EuGH sah in entsprechenden Fällen eine Vermietung regelmäßig als Überlassung einer Sache an, wenn damit vollständig Rechte zur Nutzung und Besitz und die Möglichkeit, andere von der Nutzung auszuschließen, eingeräumt sind. Ob ein Mietzins Voraussetzung ist, ist derzeit offen, denn grundsätzlich sollte umsatzsteuerlich auch ein unentgeltliches Mietverhältnis bestehen können. Bei der privaten Nutzung von Firmenwagen sieht das FG Saarland die Umstände jedoch anders. Der Arbeitnehmer nutzt regelmäßig das Fahrzeug sowohl für geschäftliche als auch für private Zwecke und unterliegt zudem meist dienstvertraglichen Vorschriften und spezieller Regelungen für die Firmenfahrzeuge. Eine umsatzsteuerliche Behandlung als unentgeltliche Überlassung für private Zwecke des Personals (unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG bzw. Art. 26 Abs. 1 MwStSystRL) hält das FG demnach nicht für ausgeschlossen.

Schließlich wirft das FG noch die Frage auf, ob die in Deutschland angewandte Bemessungsgrundlage auch aus Sicht des Umsatzsteuerrechts zutreffend ist. Denn diese wird nach einkommensteuerlichen Vorschriften und zudem pauschal ermittelt (1%-Methode). Grundlage bei unentgeltlichen Wertabgaben sind nach den mehrwertsteuerlichen EU-Regelungen demgegenüber aber die im Mietverhältnis konkret entstandenen Ausgaben.


Hinweis für die Praxis

Unternehmen, für die die aktuelle deutsche Verwaltungsauffassung steuerlich nachteilig ist, sollten ihre Umsatzsteuerfestsetzungen anfechten bzw. offenhalten. Vor allem ausländische Unternehmen, die nur wegen Arbeitnehmern mit Wohnsitz im Inland in Deutschland umsatzsteuerpflichtig geworden sind, sollten entsprechende Maßnahmen ergreifen. Angesichts der EuGH-Vorlage ist grundsätzlich Ruhen des Verfahrens zu gewähren (§ 363 Abs. 2 S. 2 AO).

Da bei der Pkw-Überlassung keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erzeugt werden, steht § 14c UStG einer rückwirkenden Korrektur änderbarer Besteuerungszeiträume nicht entgegen.

Das FG hat mit seiner Vorlage nicht ausdrücklich die EU-Konformität der Bemessungsgrundlage angefragt. Deshalb ist nicht davon auszugehen, dass der EuGH sich mit der deutschen 1%-Methode befassen wird. Auch unterstellt das FG in seiner Vorlagefrage, dass die Firmenwagenüberlassung im Vorlagefall unentgeltlich erfolgt, so dass sich der EuGH voraussichtlich allenfalls am Rande seiner Entscheidung dazu äußern kann dürfte, ob die anteilige Arbeitsleistung ein Entgelt für die Firmenwagenüberlassung darstellt oder Unentgeltlichkeit vorliegt.