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Aktuelles:

Zinsen und Strafzahlungen im Zusammenhang mit Ertragsteuern

23. Januar 2018

Einführung

In einer agenda decision hat sich das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) zu der bilanziellen Abbildung von Zinsen und Strafzahlungen im Zusammenhang mit Ertragsteuern geäußert. Diese Entscheidung ist insofern mit Überraschung aufgenommen worden, als sich in dem jüngst erarbeiteten IFRIC 23 Uncertainty over Income Tax Treaments der Hinweis findet, dem zufolge eine Befassung mit diesem Thema ausgeschlossen wird (IFRIC 23.BC9).

Trotz fehlender Ausführungen im House of IFRS besteht kein Wahlrecht zur bilanziellen Behandlung solcher Zinsen und Strafzahlungen: Scheidet eine Behandlung als income tax aus (IAS 12.2), erfolgt die Bilanzierung als sonstige Verbindlichkeiten (IAS 37.5 (b)). Die Entscheidungsfindung ist – ohne eine Konkretisierung – angabepflichtig (IAS 1.122). Die bilanzielle Wertung der Verzinsung von (Ertrag-) Steueransprüchen im Zusammenhang mit der Festsetzung folgt den Vorgaben zum Besteuerungsverfahren, entspricht aber nicht notwendigerweise der steuerrechtlichen Typisierung.

Zinsen als steuerliche Nebenleistung

  1. Keine Steuern i.S. der Abgabenordnung

Fallen die Festsetzung und die Erfüllung einer (Ertrag-) Steuer zeitlich auseinander, entsteht ein (Zins-) Anspruch auf ein Entgelt als Kompensation für den vorenthaltenen Zeitwert des Geldes (time value of money). Nach den deutschen Regelungen über das Besteuerungsverfahren – wie ist die Steuer festzusetzen und wann ist sie zu entrichten – ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftssteuer und um die zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag), Bemessungsgrundlage für die Zinsberechnung (§ 233a Abs. 3 AO). Das zu versteuernde Ergebnis als Nettogröße wird nicht herangezogen. Als steuerliche Nebenleistung setzen Zinsen einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis voraus (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO), es handelt sich bei der Leistungspflicht nicht um eine Steuer (AEAO zu § 3 AO).

  1. Kein Wahlrecht zur bilanziellen Abbildung

Innerhalb der IFRS fehlt es de lege lata an spezifischen Vorgaben zur bilanziellen Abbildung von steuerlichen Zins- und Strafzahlungen (IFRIC 23.BC8). Das Fehlen ist allerdings nicht mit einer (unbeabsichtigten) Regelungslücke gleichzusetzen, die eine ermessensabhängige accounting policy decision erlaubt (IAS 8.10). Die bilanzielle Abbildung richtet sich nach den Vorgaben für

  • (Ertrag-) Steuern, wenn als Bemessungsgrundlage das zu versteuernde Ergebnis (taxable profits) herangezogen wird (IAS 12.2);
  • sonstige Verbindlichkeiten, wenn innerhalb des House of IFRS keine andere Zuordnung möglich ist (IAS 37.1 bzw. .5 (b)).

Die steuerliche Wertung der Verzinsung von Steuernachzahlungen und -erstattungen als Nebenleistung (und somit nicht als Steuer) ist für die bilanzielle Behandlung nicht bindend. Entscheidend ist die Bemessungsgrundlage, eine Behandlung als income tax setzt eine Ableitung aus dem zu versteuernden Ergebnis, einer Nettogröße voraus. Ausgangsgröße für die Ermittlung des Zinsanspruchs ist nicht der taxable profit, sondern eine an den Regeln des Besteuerungsverfahrens ausgerichtete Bruttogröße (gross amount). Zinsen und Strafzahlungen für Ertragsteuern sind als sonstige Verbindlichkeit zu bilanzieren nach IAS 37 (IAS 37.5 (b)).

  1. Asymmetrische Wahrscheinlichkeiten

Mangels einer ausschließlichen Bindung an das zu versteuernde Ergebnis scheidet eine bilanzielle Abbildung von (ertrag-) steuerbezogenen Zinsen und Strafzahlungen als income tax aus (IAS 12.2). In Abhängigkeit von dem Vorzeichen ist bei einem Nachweis der Ansatzkriterien (IAS 12)

  • passivisch eine sonstige Verbindlichkeit zu erfassen (IAS 37.14), wenn ein künftiger Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich (probable) ist und eine gegenwärtige Verpflichtung aufgrund eines vergangenen Ereignisses vorliegt. Nicht einbezogen werden dürfen zu leistende Zinsen, die künftigen Veranlagungszeiträumen zuzurechnen, somit noch nicht verursacht sind;
  • aktivisch eine Forderung aus einem (Erstattungs-) Anspruch nur dann anzusetzen, wenn der Zufluss von Ressourcen so gut wie sicher (virtually certain) ist (IAS 37.56).

Der Ansatz (recognition) eines Vermögenswerts wird im Verhältnis zur Passivierung einer Schuld somit – anders als bei einer Wertung als income tax (IFRIC 23.9) – diskriminiert. Der Ausweis im Gesamtergebnis ist Reflex der bilanziellen Behandlung, bis zum Stichtag aufgelaufene Zinsen sind im Finanzergebnis zu erfassen (IAS 1.82 (b)).

Zusammenfassung

  1. Zins- und Strafzahlungen im Zusammenhang mit Ertragsteuern beziehen sich nicht auf die Nettogröße taxable profit, eine Bilanzierung als income tax scheidet daher aus (IAS 12.2).
  2. Die bilanzielle Abbildung richtet sich nach den Vorgaben für sonstige Verbindlichkeiten (IAS 37.5 (b)).
  3. Innerhalb der Stromgrößenrechnung erfolgt ein Ausweis innerhalb des Finanzergebnisses.

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