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Aktuelles:

DRS 27 „Anteilmäßige Konsolidierung“ im Bundesanzeiger bekanntgemacht

14. Februar 2019

Aktueller Anlass

Am 17.7.2018 hat der HGB-Fachausschuss des DRSC den Deutschen Rechnungslegungs Standard DRS 27 „Anteilmäßige Konsolidierung“ verabschiedet. Am 16.10.2018 hat das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz DRS 27 im Bundesanzeiger (Amtlicher Teil) bekanntgemacht. DRS 27 ersetzt DRS 9 „Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss“ und konkretisiert die Regelungen

  • zur Qualifikation als Gemeinschaftsunternehmen und damit die Voraussetzungen dafür, anteilmäßig in den handelsrechtlichen Konzernabschluss einbezogen zu werden (§ 310 Abs. 1 HGB),
  • zur entsprechenden Anwendung der Vorschriften zur Vollkonsolidierung (§ 310 Abs. 2. HGB), sowie
  • zu Konzernanhangangaben,

und zwar unter Berücksichtigung etwaiger Wechselwirkungen mit DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“ (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss) (DRS 27.2, .B1).

DRS 27 gilt für Mutterunternehmen aller Branchen (DRS 27.5), die nach § 290 HGB oder § 11 PublG zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses verpflichtet sind (DRS 27.3) oder einen solchen freiwillig aufstellen. DRS 27 gilt nicht für Mutterunternehmen, die gem. § 315e HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) aufstellen (DRS 27.6).

Fragestellungen betreffend die Einordnung als Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 HGB

Unter einem Gemeinschaftsunternehmen ist ein Unternehmen zu verstehen, dessen Geschäfts- und Finanzpolitik gemeinsam von zwei oder mehr voneinander unabhängigen Unternehmen geführt wird, wobei eines der Unternehmen das Mutterunternehmen oder ein Unternehmen sein muss, das im Wege der Vollkonsolidierung gem. den §§ 300 ff. HGB in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen wird (DRS 27.7). Es muss mindestens einen nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter geben.

Die zwei zentralen Tatbestandmerkmale eines Gemeinschaftsunternehmens sind demnach das Vorliegen der Unternehmenseigenschaft und der gemeinsamen Führung. Grds. gilt der Unternehmensbegriff des DRS 19.6. Stiftungen und Vereine sind nach DRS 19.43 keine Unternehmen. Bruchteilsgemeinschaften sind gem. DRS 27.B3 nicht Gemeinschaftsunternehmen.

Gemeinsame Führung

Gemeinsame Führung setzt voraus, dass das Mutterunternehmen oder ein in den Konsolidierungskreis des Mutterunternehmens einbezogenes Tochterunternehmen sowie ein oder mehrere nicht zum Konsolidierungskreis des Mutterunternehmens zugehörige Unternehmen beherrschenden Einfluss auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens gleichberechtigt ausüben. Gemeinsame Führung erfordert somit die gleichberechtigte Mitwirkung bei den für die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens wesentlichen Entscheidungen durch bewusstes und aktives, beobachtbares Handeln (DRS 27.10 f., .B4). Es gibt keine gesetzliche Vermutungsregelung (wie bspw. bei assoziierten Unternehmen). Zwar sind in DRS 27 keine bestimmte Mindestbeteiligungshöhe und keine Begrenzung der Zahl der Gesellschafter vorgesehen (DRS 27.22). Naturgemäß wird eine einheitliche Willensbildung bei einer größeren Gesellschafteranzahl schwieriger (DRS 27.22 und .B10). Gem. DRS 27.23, .B11 ist die Anwendung der in § 290 Abs. 3 HGB genannten Hinzurechnungs- und Abrechnungstatbestände sachgerecht.

DRS 27 enthält für den Praktiker nützliche Anhaltspunkte, die für das Vorliegen einer tatsächlich gleichberechtigten Ausübung des beherrschenden Einflusses sprechen:

  • Die Partner treffen die wesentlichen Entscheidungen (insb. strategische Geschäfts-, Absatz-, Entscheidungen über Investitions- und Finanzierungstätigkeiten sowie über die Personalpolitik) einstimmig (DRS 27.12 f.) - rein mitgliedschaftliche Rechte sind nicht ausreichend.
  • Indiz für die gemeinsame Führung: Wenn die vertragliche Vereinbarung Lösungsmechanismen bei Konflikt- oder Pattsituationen vorsieht (DRS 27.17).
  • Getrennte Zuständigkeiten der beteiligten Partner für einzelne Bereiche sind nicht schädlich, soweit der jeweilige Entscheidungsrahmen gemeinsam von allen beteiligten Partnern vorgegeben wird (DRS 27.14).

DRS 27 Anhaltspunkte

  • Gemeinsame Führung muss nicht durch alle Gesellschafter des Gemeinschaftsunternehmens erfolgen, solange die nicht an der gemeinsamen Führung beteiligten Gesellschafter der tatsächlichen Beherrschung des Gemeinschaftsunternehmens durch die anderen Gesellschafter nicht entgegenstehen (DRS 27.15).

Gemeinsame Führung liegt nicht vor, und somit auch kein Gemeinschaftsunternehmen, wenn

  • bei den wesentlichen Entscheidungen Mehrheitsentscheidungen möglich sind (DRS 27.19 und DRS 27.B9) oder
  • die Rechte zur gemeinsamen Führung aufgrund von Restriktionen außerhalb des Einflussbereiches der Gesellschafter so erheblich und andauernd beschränkt sind, dass eine tatsächliche Ausübung der gemeinsamen Führung nicht möglich ist (DRS 27.20).

Gemeinsame Führung setzt außerdem eine auf Dauer angelegte vertragliche Vereinbarung über die gemeinsame Führung durch die beteiligten Gesellschafter voraus (DRS 27.10). Es erscheinen schuldrechtliche (Stimmpooling- oder Joint-Venture-Verträge) oder gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen geeignet (DRS 27.16). Wann das Kriterium „auf Dauer angelegt“ erfüllt ist, ist unter Berücksichtigung des Geschäftszwecks zu beurteilen (DRS 27.18, .B6). Rein faktische Gesellschaftsverhältnisse ohne eine vertragliche Grundlage in Bezug auf die gemeinsame Führung reichen nicht aus (DRS 27.25).

Einbeziehungswahlrecht

Gemeinschaftsunternehmen dürfen entsprechend den Anteilen am Kapital, die auf das Mutterunternehmen oder ein vollkonsolidiertes Tochterunternehmen unmittelbar oder mittelbar entfallen, in den Konzernabschluss (anteilig) einbezogen werden (§ 310 Abs. 1 HGB). Sofern das Wahlrecht zur anteilmäßigen Konsolidierung nicht ausgeübt wird, sind Gemeinschaftsunternehmen nicht Gegenstand von DRS 27, sondern vorbehaltlich § 311 Abs. 2 HGB als „unechte“ assoziierte Unternehmen Gegenstand von DRS 26. Assoziierte Unternehmen sind at equity zu bewerten und unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung (§ 311 Abs. 1 Satz 1 HGB) in der Konzernbilanz auszuweisen. Die Ausübung des Wahlrechts unterliegt dem Grundsatz der zeitlichen und sachlichen Stetigkeit (§ 297 Abs. 3 HGB, DRS 27.28).

Fragestellungen betreffend die Technik der anteilmäßigen Konsolidierung

Wird das Wahlrecht gem. § 310 Abs. 1 HGB ausübt, sind die Vermögensgegenstände und Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, Aufwendungen und Erträge sowie die Zahlungsströme des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss entsprechend des Kapitalanteils des Konzerns am Gemeinschaftsunternehmen einzubeziehen (DRS 27.35). Dabei sind die Vorschriften über die Vollkonsolidierung unter Beachtung des DRS 23 entsprechend anzuwenden (DRS 27.30). Das bedeutet, dass Kapital-, Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie Zwischeneliminierung „quotal“ vorzunehmen sind (DRS 27.36). Der bei anteilmäßiger Schuldenkonsolidierung nicht verrechnete Teil der Bilanzposten (Schulden, Forderungen oder Ausleihungen) ist als gegenüber Dritten bestehenden Bilanzposten auszuweisen (DRS 27.45); Analoges muss sachgerechterweise auch für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung gelten (d.h. bspw. Ausweis von Zinserträgen bzw. -aufwendungen gegenüber Dritten). Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung und Aufwands- und Ertragskonsolidierung dürfen unterbleiben, sofern die zu eliminierenden Beträge von untergeordneter Bedeutung sind (DRS 27.37).

Bei Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform einer KapG bestimmt sich die anzuwendende Anteilsquote nach dem Verhältnis des Nennbetrags der dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar gehörenden Anteile am gezeichneten Kapital (Kapitalanteil) (DRS 27.39). Bei Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform einer PersG bestimmt sich die Anteilsquote vorbehaltlich abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen nach dem Verhältnis des dem Mutterunternehmen unmittelbar und mittelbar zustehenden Kapitalkontos zum Gesamteigenkapital der PersG. Von der kapitalmäßigen Beteiligung abweichende Stimmrechtsanteile sind hinsichtlich der Bestimmung der Anteilsquote bedeutungslos (DRS 27.41). Statt des Kapitalanteils ist die wirtschaftliche Beteiligungsquote heranzuziehen, wenn der Kapitalanteil – anhand (gesellschafts-)vertraglicher Vereinbarungen eindeutig feststellbar - dauerhaft nicht der Beteiligung des Mutterunternehmens an den laufenden Ergebnissen sowie dem Liquidationserlös entspricht (DRS 27.42).

Anders als bei vollkonsolidierten Tochterunternehmen unterbleibt bei der anteilmäßigen Konsolidierung der Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter (DRS 27.44).

Zwischenergebnisse aus Lieferungen eines Gemeinschaftsunternehmens an in den Konzernabschluss einbezogene Mutter- oder Tochterunternehmen oder umgekehrt (up-stream oder down-stream-Lieferungen) sind anteilmäßig zu eliminieren (DRS 27.46). Soweit die Teile des Ergebnisses auf den/die andere(n) Gesellschafter entfallen, gelten sie als realisiert (DRS 27.46). Die Eliminierung von Lieferungen zwischen mehreren anteilig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen (cross-stream-Lieferungen) erfolgt gem. DRS 27.47 entsprechend der Anteilsquote am empfangenden Unternehmen (anders noch DRS 9.12: entsprechend dem Produkt der Beteiligungsquoten).

DRS 27.48 ff. enthält Aussagen zur Auf- und Abstockung der Anteilsquote durch Erwerb oder Veräußerung von Kapitalanteilen, ohne dass dadurch der Status als Gemeinschaftsunternehmen verloren geht. Bei einer statuswahrenden Aufstockung handelt es sich um einen Erwerbsvorgang (Erwerb der anteiligen Vermögensgegenstände und Schulden des Gemeinschaftsunternehmens - zusätzliche Kapitalkonsolidierung, d.h. Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden in Höhe des Zuerwerbs). Eine statuswahrende Abstockung ist als Veräußerungsvorgang abzubilden (anteiliger Abgang der anteilig auf die veräußerten Anteile entfallenden Vermögensgegenstände und Schulden sowie eines ggf. noch vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags, i.d.R. erfolgswirksam). Ein Wahlrecht, Auf- und Abstockungen alternativ als Kapitalvorgang abzubilden, wie es DRS 23.171 im Rahmen der Vollkonsolidierung gewährt, sieht DRS 27.48 nicht vor. Eine Abbildung als Kapitalvorgang wäre nämlich technisch aufgrund des Fehlens des für die Kapitalverrechnung erforderlichen Anteils anderer Gesellschafter nicht möglich.

Weitere Aspekte

DRS 27 enthält ferner Aussagen zum Wechsel des Konsolidierungsverfahrens, wenn ein Unternehmen erstmals als ein Gemeinschaftsunternehmen einzustufen ist oder der Status eines Unternehmens als Gemeinschaftsunternehmen endet (DRS 27.51 ff.). Beim Übergang von Vollkonsolidierung auf anteilmäßige Konsolidierung ist keine erneute Zeitwertbewertung vorzunehmen, soweit eine solche im Rahmen der Vollkonsolidierung erfolgte (DRS 27.52). Beim Übergang von der Anschaffungskostenbilanzierung auf anteilmäßige Konsolidierung ist eine Erstkonsolidierung vorzunehmen, dies ist kein Wechsel des Konsolidierungsverfahrens (DRS 27.55, .B15). Ferner gilt der Grundsatz der erfolgsneutralen Weiterführung der Buchwerte für die weiter gehaltenen Anteile an einem vormals nach der anteilmäßigen Konsolidierung einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen.

Abschließend ist in DRS 27.57 ff. ein Katalog erforderlicher Anhangangaben zu Gemeinschaftsunternehmen enthalten. Im Konzernanhang sind u.a. der Name und satzungsmäßiger Sitz der Gemeinschaftsunternehmen, der Tatbestand, aus dem sich die Anwendung des 310 HGB ergibt und der Anteil am Kapital dieser Unternehmen anzugeben (§ 313 Abs. 2 Nr. 3 HGB, DRS 27.57). Wird das Wahlrecht zur anteilmäßigen Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmens nach § 310 HGB nicht ausgeübt, ist dies im Konzernanhang zu begründen. Außerdem ist darauf einzugehen, wenn statt des Kapitalanteils die wirtschaftliche Beteiligungsquote herangezogen wurde (DRS 27.65). In DRS 9 fanden sich hierzu keine Regelungen. Zu weiteren Angaben siehe DRS 27.57 ff., teilweise unter Verweis auf DRS 19.

Erstanwendung

DRS 27 ist erstmals auf handelsrechtliche Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2019 verpflichtend anzuwenden (DRS 27.69 f.). DRS 27 ist für alle Maßnahmen der Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen in Geschäftsjahren beginnend nach dem 31.12.2019 anzuwenden, und zwar unabhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen anteilmäßigen Einbeziehung in den Konzernabschluss. Eine rückwirkende Anwendung ist indes nicht zulässig. Es ist zulässig, DRS 27 vorzeitig anzuwenden, dann aber zwingend vollumfänglich.