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Aktuelles:

Grundlegende Änderungen der Bestätigungsvermerke für die 2017-er Abschlüsse

15. Juni 2017

In den letzten Monaten hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) eine Reihe neuer Standardentwürfe zum Bestätigungsvermerk veröffentlicht. Mit diesen Entwürfen werden die im Rahmen des Auditor Reporting Projects vom IAASB verabschiedeten neuen bzw. geänderten International Standards on Auditing (ISA) unter Berücksichtigung der deutschen gesetzlichen Besonderheiten umgesetzt. Gleichzeitig wurden die Regelungen der EU-Abschlussprüferverordnung (Verordnung (EU) Nr. 537/2014) zum Bestätigungsvermerk bei Unternehmen von öffentlichem Interesse aufgenommen. Die verabschiedeten Entwürfe sind im Einzelnen:

  • IDW EPS 400 n.F., Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Bestätigungsvermerks. Dieser Entwurf enthält das Rahmenkonzept und befasst sich mit Form und Inhalt eines (uneingeschränkten) Bestätigungsvermerks, der als Ergebnis einer Abschlussprüfung erteilt wird.
  • IDW EPS 401, Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk. Dieser Entwurf behandelt die Berichterstattung zu besonders wichtigen Prüfungssachverhalten, sog. Key Audit Matters, im Bestätigungsvermerk von Unternehmen von öffentlichem Interesse.
  • IDW EPS 405, Modifizierungen des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk. Gegenstand dieses Entwurfs sind die Einschränkung, Versagung und Nichtabgabe eines Prüfungsurteils.
  • IDW EPS 406, Hinweise im Bestätigungsvermerk. Dieser Entwurf befasst sich mit den sog. sonstigen Hinweisen im Bestätigungsvermerk.

Nach ihrer endgültigen Verabschiedung gelten die neuen Standards für die Prüfung von Abschlüssen für Geschäftsjahre, die nach dem 15.12.2017 enden, bei gesetzlichen Abschlussprüfungen von Unternehmen von öffentlichem Interesse i.S.d. § 319a Abs. 1 Satz 1 HGB n.F. bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 16.06.2016 beginnen. Bei kalendergleichem Geschäftsjahr sind die Standards somit bei allen Unternehmen für die Prüfung der Abschlüsse zum 31.12.2017 erstmals anzuwenden.

Die Änderungen am Bestätigungsvermerk im Überblick

Nicht nur bei Unternehmen von öffentlichem Interesse werden die Bestätigungsvermerke zukünftig deutlich ausführlicher ausfallen. Dies hängt mit dem durch die Umsetzung der ISA bedingten neuen Aufbau sowie einer stärkeren Untergliederung des Bestätigungsvermerks inkl. der Einführung zwingender Zwischenüberschriften, aber auch mit einer insgesamt deutlich ausführlicheren Berichterstattung zusammen.

Während ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk aufgrund einer gesetzlichen Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichtes eines Unternehmens bisher regelmäßig nicht mehr als eine DIN A4-Seite umfasste, nimmt das in IDW EPS 400 n.F. in Anlage 1.1. enthaltene Muster eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks ganze vier Seiten in Anspruch ohne die zusätzlichen nur für Unternehmen von öffentlichem Interesse vorgesehenen Bestandteile des Bestätigungsvermerks.

IDW EPS 400 n.F. sieht folgenden Grundaufbau des Bestätigungsvermerks vor:

Bestätigungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers

Empfänger

Vermerk über die Prüfung des Jahresabschlusses

  • Prüfungsurteil zum Jahresabschluss
  • Grundlage für das Prüfungsurteil zum Jahresabschluss
  • Verantwortung des gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsorgans für den Jahresabschluss
  • Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses

Sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen

  • Vermerk über die Prüfung des Lageberichts
  • Prüfungsurteil zum Lagebericht
    Grundlage für das Prüfungsurteil zum Lagebericht
  • Verantwortung des gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsorgans für den Lagebericht
  • Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Lageberichts

Ort der Niederlassung des Prüfers

Datum und Unterzeichnung


Die wichtigsten, alle Unternehmen betreffenden Neuerungen sind:

  1. Separate und ausführlichere Vermerke über die Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht
  2. Positionierung des Prüfungsurteils am Anfang des Bestätigungsvermerks
  3. Umfangreichere Ausführungen zu den Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsorgans sowie des Abschlussprüfers

Separate und ausführlichere Vermerke über die Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht

In den bisherigen Bestätigungsvermerken wurde bei der Darstellung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung sowie bei der jeweiligen Verantwortung der gesetzlichen Vertreter für die Aufstellung und des Abschlussprüfers für die Prüfung nicht zwischen Jahresabschluss und Lagebericht unterschieden. Auch das Prüfungsurteil zu Jahresabschluss und Lagebericht wurde in einem Absatz zusammengefasst.

Zukünftig werden die Aussagen zu Jahresabschluss und Lagebericht in unterschiedlichen Bestandteilen des Bestätigungsvermerks getroffen. Der Abschnitt „Vermerk über die Prüfung des Jahresabschlusses“ enthält die Aussagen zum Jahresabschluss. Der „Vermerk über die Prüfung des Lageberichts“ ist unter einer so bezeichneten Überschrift im Abschnitt „Sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen“ enthalten. Für den Vermerk über die Prüfung des Abschlusses sind verschiedene Unterüberschriften vorgeschrieben (vgl. oben stehende Tabelle). In den einzelnen Unterabschnitten werden dargestellt: das Prüfungsurteil, die Grundlage für das Prüfungsurteil (Angabe der angewandten Prüfungsgrundsätze und der Einhaltung der Berufsgrundsätze, insbesondere der Unabhängigkeit) sowie die jeweiligen Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsorgans sowie des Abschlussprüfers.

Der Vermerk zur Prüfung des Lageberichts kann analog untergliedert werden. Dies ist jedoch durch IDW EPS 400 n.F. nicht vorgeschrieben.

Positionierung des Prüfungsurteils am Anfang des Bestätigungsvermerks

Das Prüfungsurteil ist zwingend an den Anfang der jeweiligen Vermerke über die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts zu stellen. Abweichend von der bisherigen Praxis bildet das Prüfungsurteil zum Jahresabschluss somit zukünftig den ersten inhaltlichen Teil des Bestätigungsvermerks.

Ein nicht modifiziertes, d.h. uneingeschränktes Prüfungsurteil zu dem handelsrechtlichen Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft lautet zukünftig:

„Gemäß § 322 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz HGB erklären wir, dass nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse der beigefügte Jahresabschluss in allen wesentlichen Belangen den deutschen, für Kapitalgesellschaften geltenden handelsrechtlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Finanzlage der Gesellschaft zum … [Datum] sowie ihrer Ertragslage für das Geschäftsjahr vom … [Datum] bis zum … [Datum] vermittelt.

Gemäß § 322 Abs. 3 Satz 1 erster Halbsatz HGB erklären wir, dass unsere Prüfung zu keinen Einwendungen gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses geführt hat.“

Umfangreichere Ausführungen zu den Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsorgans sowie des Abschlussprüfers

Bisher wurde zu den Verantwortlichkeiten in den Bestätigungsvermerken verhältnismäßig kurz festgestellt, dass die gesetzlichen Vertreter für Buchführung und Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht verantwortlich sind und es Aufgabe des Prüfers ist, auf Grundlage der durchgeführten Prüfung eine Beurteilung zu Abschluss und Lagebericht abzugeben.

Diese Ausführungen fallen zukünftig deutlich umfangreicher aus. Hinsichtlich der gesetzlichen Vertreter wird zusätzlich auf die Verantwortung für das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem hingewiesen sowie auf die Verantwortung für die Beurteilung der Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit. In diesem Zusammenhang wird im Bestätigungsvermerk dargestellt, dass die gesetzlichen Vertreter zu beurteilen haben, ob die Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit angemessen ist, und dass sie Sachverhalte im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit angeben müssen.

Hat die Gesellschaft ein Aufsichtsorgan, das rechtlich (z.B. aus Gesetz oder Gesellschaftsvertrag) zur Überwachung des Rechnungslegungsprozesses verpflichtet ist wie bspw. der Aufsichtsrat einer AG, wird im Bestätigungsvermerk zusätzlich auf die Verantwortung des Aufsichtsorgans für die Überwachung hingewiesen.

Auch die Ausführungen zur Verantwortung des Abschlussprüfers fallen zukünftig deutlich ausführlicher aus. Anders als bisher können diese jedoch teilweise ausgelagert werden, entweder durch Verweis auf eine entsprechende Anlage zum Bestätigungsvermerk oder durch Verweis auf die IDW Webseite, auf der eine Darstellung der Verantwortung des Abschlussprüfers zukünftig zu finden sein wird.

Inhaltlich werden die Konzepte der hinreichenden Sicherheit und der Wesentlichkeit bei der Abschlussprüfung erläutert sowie die Ermessensausübung und die kritische Grundhaltung. Eingegangen wird auch, deutlich detaillierter als bisher, auf das Vorgehen bei der risikoorientierten Abschlussprüfung und darauf, dass das Risiko der Nichtentdeckung falscher Angaben bei Verstößen deutlich höher ist als bei Unrichtigkeiten. Explizit erwähnt wird dabei auch die Beurteilung der Angemessenheit der Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit. Darüber hinaus wird in diesem Abschnitt auf die notwendige Kommunikation zwischen Abschlussprüfer und Aufsichtsorgan hingewiesen.

Zusätzliche Änderungen des Bestätigungsvermerks bei Unternehmen von öffentlichem Interesse

Aus der EU-Abschlussprüferverordnung (Verordnung (EU) Nr. 537/2014) sowie aus IDW EPS 401, der die Vorgaben des ISA 701 umsetzt, ergeben sich für Unternehmen von öffentlichem Interesse zusätzliche Neuerungen für den Bestätigungsvermerk. Insbesondere die Berichterstattung über besonders wichtige Prüfungssachverhalte führt zu einer grundlegenden Änderung im Vergleich zur bisherigen Praxis. Erstmals enthalten die Bestätigungsvermerke einen unternehmensindividuell formulierten Abschnitt zu den wichtigsten Themen der Abschlussprüfung.

Berichterstattung über besonders wichtige Prüfungssachverhalte

Besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind nach der Definition in IDW EPS 401 „Sachverhalte, die nach pflichtgemäßem Ermessen des Abschlussprüfers am bedeutsamsten in der Prüfung des Abschlusses für den aktuellen Berichtszeitraum waren. Besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind aus Sachverhalten ausgewählt, die mit dem Aufsichtsorgan erörtert wurden.“

Über diese Sachverhalte wird zukünftig in einem eigenen Abschnitt des Bestätigungsvermerks mit der Überschrift „Besonders wichtige Prüfungssachverhalte“ berichtet. Ein separates Prüfungsurteil wird zu diesen Sachverhalten nicht abgegeben.

Inhaltlich enthält der Abschnitt zu jedem besonders wichtigen Prüfungssachverhalt neben einem Hinweis auf zugehörige Angaben im Abschluss nachfolgende Ausführungen:

  • warum der Sachverhalt als einer der bedeutsamsten in der Abschlussprüfung betrachtet und daher als ein besonders wichtiger Prüfungssachverhalt bestimmt wurde,
  • wie der Sachverhalt in der Abschlussprüfung behandelt wurde, einschließlich einer Zusammenfassung der Reaktionen des Prüfers auf diese Sachverhalte und
  • ggf. auch diesbezügliche wichtige Feststellungen.

Dabei liegt es im Ermessen des Abschlussprüfers, mit welchem Detaillierungsgrad die besonders wichtigen Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk beschrieben werden. IDW EPS 401 nennt folgende Aspekte, auf die regelmäßig einzugehen sein wird:

  • spezifische Aspekte des prüferischen Vorgehens (Prüfungsansatz und Reaktion) in Bezug auf den Sachverhalt oder das beurteilte Risiko wesentlicher falscher Angaben,
  • eine kurze Übersicht über die durchgeführten Prüfungshandlungen,
  • einen Hinweis auf das Ergebnis der Prüfungshandlungen oder wichtige Feststellungen in Bezug auf den Sachverhalt, d.h. besonders wichtige Beobachtungen zur Untermauerung des Prüfungsurteils zum Abschluss.

Die Berichterstattung über besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk stellt eine zeitintensive Herausforderung für Abschlussprüfer und Unternehmen dar, auf die sich beide Seiten frühzeitig vorbereiten sollten. Die ersten deutschsprachigen Praxisbeispiele dieser Berichterstattung finden sich in den Bestätigungsvermerken einiger deutscher börsennotierter Unternehmen, die ihre Konzernabschlüsse zum 31.12.2016 unter ergänzender Anwendung der ISA haben prüfen lassen, sowie bei börsennotierten Gesellschaften in Österreich und der Schweiz.

Sonstige Neuerungen für den Bestätigungsvermerk bei Unternehmen von öffentlichem Interesse

Aus Art. 10 Abs. 2 der EU-Abschlussprüferverordnung ergeben sich weitere Pflichtbestandteile für den Bestätigungsvermerk von Unternehmen von öffentlichem Interesse.

In den Unterabschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil zum Jahres- bzw. Konzernabschluss wird eine Erklärung des Prüfers aufgenommen, dass keine nach Art. 5 Abs. 1 der Verordnung verbotenen Nichtprüfungsleistungen erbracht wurden und dass er bei der Durchführung der Abschlussprüfung seine Unabhängigkeit gewahrt hat.

Im Abschnitt „Sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen“ sind unter der Überschrift „Übrige Angaben gemäß Art. 10 EU-APrVO“ zusätzlich nachfolgende Angaben enthalten:

  • die Angabe, von wem oder von welchem Organ der Prüfer bestellt wurde,
  • die Angabe des Datums der Bestellung des Prüfers und der gesamten ununterbrochenen Mandatsdauer, einschließlich bereits erfolgter Verlängerungen und erneuter Bestellungen,
  • die Bestätigung, dass das Prüfungsurteil mit dem in Art. 11 EU-APrVO genannten zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss (Prüfungsbericht) in Einklang steht,
  • die Angabe der Leistungen, die vom Prüfer für das geprüfte Unternehmen oder die von diesem beherrschten Unternehmen zusätzlich zur Abschlussprüfung erbracht wurden und die im Lagebericht oder in den Abschlüssen nicht angegeben wurden.

Aus der Transformation von ISA 700 ergibt sich eine weitere Neuerung: Der Bestätigungsvermerk von Unternehmen von öffentlichem Interesse muss einen Abschnitt mit der Überschrift „Verantwortlicher Wirtschaftsprüfer“ enthalten, in dem der Name des für die Prüfung vorrangig verantwortlich bestimmten Wirtschaftsprüfers angegeben wird.