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Umsatzsteuerbefreiungen für Ärzte – neue Rechtsentwicklungen

17. Juli 2017

Die Befreiung ärztlicher Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin ist im nationalen deutschen Recht in § 4 Nr. 14 Buchst. a Umsatzsteuergesetz (UStG), wobei bestimmte weitere Leistungen, die nicht unter diese gesetzliche Regelung fallen, ggf. nach anderen Vorschriften von der Umsatzsteuer befreit sind bzw. sein können.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst a UStG sind von der Umsatzsteuer befreit „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“.

Mit dieser Vorschrift hat der deutsche Gesetzgeber schon vor vielen Jahren die bindenden EU-rechtlichen Vorgaben des Artikels 132 Abs. 1 Buchst. c Mehrwertsteuersystem-Richtlinie umgesetzt, wonach diese Umsatzsteuerbefreiung auf Leistungen beschränkt ist, die der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen, unabhängig davon, um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (z. B. Untersuchung, Attest, Gutachten), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ausübt).

Welche Leistungen konkret von dieser Befreiung erfasst sind und welche nicht, ergibt sich (leider) weder aus dem EU-Recht noch aus dem deutschen Recht. Die Rechtsprechung ist deshalb seit langem immer wieder mit Zweifelsfragen konfrontiert; Europäischer Gerichtshof und Bundesfinanzhof versuchen, strittige Sachverhalte möglichst systematisch bezüglich ihrer Steuerbefreiung oder –pflicht zu beurteilen, um betroffenen heilkundlichen Leistungserbringern sachgerechte Beurteilungskriterien für weitere Zweifelsfragen an die Hand zu geben.

Die Finanzverwaltung wiederum ist fortlaufend bemüht, die Rechtsprechung zeitnah umzusetzen. Dies geschieht zum einen im sog. Umsatzsteuer-Anwendungserlass, in welchen in regelmäßen Abständen neue Rechtsentwicklungen Eingang finden, - dort konkret in Abschnitt 4.14.1 Abs. 5 -, und zum anderen durch Veröffentlichungen ausgewählter Finanzbehörden, welche allerdings keine (unmittelbare) Bindungswirkung für Finanzbehörden außerhalb der jeweiligen örtlichen Zuständigkeit entfalten. Sie genießen gleichwohl einen hohen Grad an Aufmerksamkeit, weil ihnen häufig eine interne Meinungsbildung auf Bund-Länder-Ebene vorausgeht und sie im Ergebnis deshalb doch allgemein angewendet werden.

Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe veröffentlicht in regelmäßigen Abständen eine – jeweils aktualisierte – Verfügung zur Umsatzsteuerbefreiung ärztlicher Leistungen, zuletzt am 31. Januar 2017 (Aktenzeichen: S 7170). Dort sind gutachterliche Leistungen aller Art einer Überprüfung unterzogen worden.

Danach liegen bei folgenden Aktivitäten keine umsatzsteuerbefreiten Heilbehandlungsleistungen vor, sondern umsatzsteuerpflichtige Leistungen:

1. Gutachten für rechtliche Verfahren; hierzu zählen

  • Alkohol- und Drogen-Gutachten zur Untersuchung der Fahrtüchtigkeit;
  • Blutalkoholuntersuchungen für gerichtliche Zwecke in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung. Die Feststellung des Zustands der Organe, Gewebe, Körperflüssigkeiten usw. in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung ist nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn sie für diagnostische oder therapeutische Zwecke erfolgt.
  • Medizinisch-psychologische Gutachten über die Fahrtauglichkeit;
  • anthropologisch-erbbiologische Gutachten;
  • Blutgruppenuntersuchungen und DNA-Analysen, z. B. im Rahmen der Vaterschaftsfeststellung oder zur Spurenauswertung;
  • Gutachten, die im Rahmen von Strafverfahren erstellt werden;
  • Gutachten in Unterbringungssachen nach § 321 Abs. 1 FamFG;
  • forensische Gutachten, sowohl zur Frage der Schuldfähigkeit (§§ 20, 21 StGB) als auch zur Frage der Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus oder einer Entziehungsanstalt (§§ 63, 64 StGB);
  • Gutachten für Staatsanwaltschaft und Gerichte zur Klärung des Kausalzusammenhangs zwischen ärztlicher Fehlbehandlung und einer Gesundheitsstörung bzw. dem Todeseintritt;
  • Prognosegutachten, die im Rahmen des Strafvollzugs erstellt werden;
  • Untersuchung und Begutachtung durch Vertragsärzte zur Feststellung von Beschädigungen, wenn diese Leistungen nicht der (weiteren) medizinischen Betreuung dienen sollen, sondern z. B. als Grundlage für eine Entschädigungsleistung;
  • Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Schadensersatzprozessen;
  • Gutachten, Berichte und Bescheinigungen, die der schriftlichen Kommunikation unter Ärzten dienen, z. B. bei Fragen der Schadensersatzleistung, auch bei öffentlich-rechtlicher Berichtspflicht;
  • Gutachten im Bereich der Kinder- und Jugendpsychiatrie und Physiotherapie in straf-, zivil- oder familienrechtlichen Verfahren;
  • Vergütungen für Sachverständigentätigkeit nach § 10 Abs. 1 Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetz (JVEG) i. V. m. Anlage 2 Nr. 202 und 203 des JVEG.

    Soweit der sachverständige Zeuge nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. m. Anlage 2 Nr. 200 und 201 des JVEG vergütet wird, liegt nicht steuerbarer Schadensersatz vor. Ob jemand als Zeuge, sachverständiger Zeuge oder Sachverständiger anzusehen ist, richtet sich nach der tatsächlich erbrachten Tätigkeit, nicht nach einer ggf. abweichenden Abrechnung. Ausschlaggebend ist dabei, ob er als Zeuge „unersetzlich” oder „auswechselbar” ist.

2. Gutachten für Verfahren der Sozialversicherungen; hierzu zählen

  • Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Sozialversicherungsangelegenheiten, in Angelegenheiten der Kriegsopferversorgung;
  • gutachterliche Feststellungen zum voraussichtlichen Erfolg von Rehabilitationsleistungen im Rahmen eines Rentenverfahrens, da hier ein Rentenantrag Anlass für das ärztliche Tätigwerden ist. Der Aspekt „Rehabilitation vor Rente” führt auch nicht dazu, dass die medizinische Betreuung in den Vordergrund tritt, da es insoweit in erster Linie darum geht, Rentenleistungen nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt erbringen zu müssen.
  • Gutachten nach § 12 Abs. 1 der Psychotherapie-Vereinbarung zur Klärung, ob die Therapiekosten von den gesetzlichen Krankenkassen getragen werden;
  • externe Gutachten für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung;
  • Gutachten zur Feststellung der Voraussetzungen von Pflegebedürftigkeit oder zur Feststellung, welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliegt (§ 18 Abs. 1 SGB XI). Hier stehen Fragen nach Art und Umfang der erforderlichen Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung (§ 14 SGB XI) im Vordergrund, die ggf. auch zu treffenden Feststellungen zu Fragen der Behandlungspflege treten dahinter zurück.
  • Gutachten eines Dritten zur vorgeschlagenen ärztlichen Behandlung, zahnärztlichen Behandlung, der Verordnung von Arzneimitteln und zur vorgeschlagenen kieferorthopädischen Behandlung und der Versorgung mit Zahnersatz (zahnprothetische Behandlungen) zum Zwecke der Kostenübernahme durch die Krankenkasse (§ 12 SGB V);
  • Gutachten im Bereich der Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie, wenn nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der untersuchten Person im Vordergrund steht;
  • Gutachten über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung;
  • Gutachten für Berufsgenossenschaften oder Versicherungen zur Frage des Kausalzusammenhangs von bestimmten Vorerkrankungen und dem Todeseintritt des Versicherten.

3. Sonstige Gutachten für private Zwecke, hierzu zählen:

  • Sportmedizinische Untersuchungs- und Beratungsleistungen, die der Feststellung von Trainingsfortschritten oder der Optimierung der Trainingsgestaltung dienen;
  • reisemedizinische Untersuchungs- und Beratungsleistungen, wenn hierüber eine Bescheinigung ausgestellt wird, die Grundlage für eine Entscheidungsfindung eines Dritten ist;
  • Gutachten über den Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungsabschlüsse;
  • Untersuchungen zur Ausstellung bzw. Verlängerung von Schwerbehindertenausweisen.

4. Gutachten im Todesfall, hierzu zählen:

  • Gutachten über die Tatsache oder Ursache des Todes (soweit nicht ausnahmsweise eine Steuerbefreiung möglich ist;
  • Genehmigung zur Feuerbestattung (sog. 2. Leichenschau).

5. Berufstauglichkeitsuntersuchungen, hierzu zählen:

  • Musterungs-, Tauglichkeits- und Verwendungsfähigkeitsuntersuchungen und -gutachten, da diese dem Anlass der Beurteilung für den (künftigen) Dienstherrn dienen, ob der Bewerber für eine bestimmte Verwendung geeignet ist. Die Umsatzsteuerpflicht besteht selbst dann, wenn durch eine derartige Untersuchung die Verschlimmerung einer bestehenden Erkrankung vermieden werden soll, da ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund steht.
  • Untersuchungen, bei denen die Frage der Tauglichkeit des Untersuchten für eine bestimmte Tätigkeit im Vordergrund steht, z. B. bei Flugtauglichkeitsuntersuchungen. Hierbei handelt es sich nicht um Vorsorgeuntersuchungen.
  • Zeugnisse oder Gutachten über das Seh- und Hörvermögen;
  • Röntgenaufnahmen, die für steuerpflichtige Gutachten, z. B. des TÜV zur Berufstauglichkeit, erstellt werden;
  • psychologische Tauglichkeitstests, die sich ausschließlich auf die Berufsfindung erstrecken.

6. Sonstige Untersuchungen, hierzu zählen:

  • Experimentelle Untersuchungen bei Tieren im Rahmen der wissenschaftlichen Forschung;
  • Gutachten über die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern und über die chemische Zusammensetzung des Wassers;
  • dermatologische Untersuchungen von kosmetischen Stoffen;
  • Gutachten über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments beim Menschen.

7. Sonstige ärztliche Leistungen, hierzu zählen:

  • Ärztliche Leistungen der Schönheitschirurgen, wenn kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht (vgl. Abschn. 4.14.1 Abs. 5 Nr. 8 UStAE). Gleiches gilt für vergleichbare Leistungen der Dermatologen, Zahnärzte oder Anästhesisten;
  • Entnahme, Beförderung und Analyse von Nabelschnurblut sowie die Lagerung der in diesem Blut enthaltenen Stammzellen, sofern eine damit zusammenhängende ärztliche Heilbehandlung weder stattgefunden hat noch begonnen wurde oder geplant ist (EuGH-Urteil vom 10. 6. 2010 C-262/08, UR S. 526);
  • ärztliche Anzeigen über eine Berufskrankheit als Entscheidungsgrundlage für die Kostenübernahme des Unfallversicherungsträgers, soweit nicht ausnahmsweise steuerfrei;
  • medizinisch nicht indizierte Eingriffe, z. B. Beschneidungen aus religiösen Gründen, stellen keine umsatzsteuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dar. Die Prüfung einer medizinischen Notwendigkeit der Beschneidung ist hierbei in jedem Einzelfall vorzunehmen.

    Umsatzsteuerfrei sind demgegenüber:

1. Gutachten für rechtliche Verfahren, hierzu zählen:

  • Körperliche Untersuchung von Personen im Polizeigewahrsam zur Überprüfung der Verwahrfähigkeit in der Zelle (alternativ erforderliche Krankenhauseinweisung).

2. Gutachten für Verfahren der Sozialversicherungen, hierzu zählen:

  • Gutachten zu medizinischen Vorsorge- und Rehabilitationsleistungen (Aussagen zu Rehabilitationsbedürftigkeit, -fähigkeit, -prognose und Therapieempfehlung), auch wenn der Arzt zu dem Ergebnis gelangt, dass der Patient nicht rehabilitierbar ist, sondern eine dauerhafte Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit gegeben ist;
  • Gutachten zur Hilfsmittelversorgung und zur häuslichen Krankenpflege, da in diesen genannten Aufgabenfeldern ein therapeutisches Ziel bzw. eine therapeutische Entscheidung im Mittelpunkt steht;
  • die Erstellung einer ärztlichen Anzeige über eine Berufskrankheit als Entscheidungsgrundlage für die Kostenübernahme des Unfallversicherungsträgers, sofern diese im Rahmen einer Untersuchungs- und Behandlungsleistung, bei der insgesamt ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht, erbracht wird.

3. Sonstige Gutachten für private Zwecke, hierzu zählen

  • Sport- und reisemedizinische Untersuchungs- und Beratungsleistungen (soweit diese nicht ausnahmsweise steuerpflichtig sind).

4. Gutachten im Todesfall, hierzu zählen:

  • Obduktionen, die im Falle des Seuchenverdachts für Kontaktpersonen von therapeutischer Bedeutung sind;
  • die Durchführung der äußeren Leichenschau und Ausstellen der Todesbescheinigung als letzte Maßnahme im Rahmen der Heilbehandlung.

5. Sonstige ärztliche Leistungen, hierzu zählen:

  • Vorsorgeuntersuchungen, bei denen Krankheiten möglichst frühzeitig festgestellt werden sollen, wie z. B. Krebsfrüherkennung oder Glaukomfrüherkennung;
  • Mammographien einschließlich der von Radiologen erstellten Mammographien im Rahmen des Mammographie-Screenings (Zweitbefund);
  • individuelle Gesundheitsleistungen (IGeL-Leistungen), wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht;
  • Leistungen zur Kontrolle von gespendetem Blut einschließlich der Blutgruppenbestimmung;
  • Alkohol- und Drogengutachten zum Zwecke einer anschließenden Heilbehandlung;
  • sonstige Leistungen eines Arztes im Zusammenhang mit einer künstlichen Befruchtung;
  • die im Zusammenhang mit einem Schwangerschaftsabbruch nach § 218 a StGB stehenden ärztlichen Leistungen einschließlich der nach den §§ 218 b, 219 StGB vorgesehenen Sozialberatung durch einen Arzt;
  • sonstige Leistungen eines Arztes im Zusammenhang mit Empfängnisverhütungsmaßnahmen, einschließlich der Sterilisation bei Mann und Frau;
  • betriebsärztliche Leistungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG, unabhängig davon, ob sie im Vertrag einzeln aufgeschlüsselt und abgerechnet werden (BMF-Schreiben vom 4. 5. 2007, BStBl. I S. 481);
  • Gutachten, Berichte und Bescheinigungen, die der schriftlichen Kommunikation unter Ärzten dienen, wenn die medizinische Betreuung im Vordergrund steht;
  • kurze Bescheinigungen und Zeugnisse, die nach Nr. 70 GOÄ berechnet werden. Sie sind Nebenleistung zu einer Untersuchungs- und Behandlungsleistung. Dies gilt insbesondere für Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen;
  • weitere Leistungen des Kapitels B VI der GOÄ (z. B. Berichte und Briefe), soweit ein enger Zusammenhang mit einer im Vordergrund stehenden Untersuchungs- und Behandlungsleistung gegeben ist;
  • Schuleingangsuntersuchungen;
  • professionelle Zahnreinigung;
  • Gesundheitsuntersuchungen nach § 62 AsylG.

Fazit:

Die vorstehenden Differenzierungen verdeutlichen die Komplexität und Einzelfallbezogenheit der zutreffenden umsatzsteuerlichen Beurteilungen. Generelle Aussagen sind deshalb häufig unmöglich; es kommt stets auf die Verhältnisse eines konkreten Sachverhaltes an.

Angesichts dieser Umstände werden Finanzgerichte und Finanzbehörden auch weiterhin nicht umhin kommen, Zweifelsfragen an Hand einzelner Sachverhalte zu diskutieren bzw. zu entscheiden.