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Aktuelles:

Blickpunkt: Drohverluste bei Fertigungsaufträgen*

11. April 2019

Bilanzierung von Drohverlustrückstellungen nach IAS 37

Drohverlustrückstellungen unterliegen nach IFRS der Passivierungspflicht, sofern ihnen ein belastender, d. h. verlustträchtiger Vertrag (onerous contract) i. S. des IAS 37.67 zugrunde liegt, der einen Verpflichtungsüberschuss für das Unternehmen begründet. Ein Vertrag ist nach IAS 37.10 i. V. mit .68 als belastend anzusehen, wenn die unvermeidbaren Kosten (unavoidable costs) zur Erfüllung der Verpflichtung aus dem Vertrag dessen erwarteten wirtschaftlichen Nutzen übersteigen. Ein etwaiger Verpflichtungsüberschuss ermittelt sich demnach als Saldo aus vertragsbezogenen Erlös- und Kostengrößen, so dass der Ansatz einer Drohverlustrückstellung hier durch eine bewertungsbezogene Fragestellung determiniert wird. Die unvermeidbaren Kosten stellen dabei den Betrag dar, der dem Unternehmen im Zusammenhang mit dem Vertrag mindestens entsteht. Es handelt sich dabei um den niedrigeren Betrag aus (IAS 37.68):

  • den Kosten der Vertragserfüllung und
  • den Kosten der Vertragsauflösung, d. h. etwaigen Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern.

Spannungsverhältnis von IFRS 15 zu IAS 37

Bei drohenden Verlusten aus langfristigen Fertigungsaufträgen stellt sich insbesondere im Spannungsfeld von IFRS 15 und IAS 37 die Frage der bilanziellen Abbildung dieser Verluste. Fraglich ist insbesondere, wie der drohende Verlust abzubilden ist; über IAS 37 oder bei gleichzeitigem Vorliegen eines Fertigungsauftrags über IFRS 15?

Zur Klärung soll folgendes kurzes Beispiel dienen:

Ein Unternehmen U nimmt Mitte X1 einen kundenspezifischen Fertigungsauftrag i.S. von IFRS 15 über 100 Mio. EUR an. Es ergibt sich folgende Ablauf des Projekts bzw. der Kosten über die Vertragslaufzeit:

Jahr

31.12.X1

31.12.X2

31.12.X3

Gesamtkosten

110 Mio. EUR (Schätzung)

Auftragsfortschritt

0%

50%

100%

Per 31. Dezember X1 ist daher gem. IAS 37.66 i. H. von 10 Mio. EUR eine Rückstellung zu passivieren (Ausweis als Umsatzkosten), da IAS 37.5(g) die Anwendung der Vorschriften des IAS 37 auf solche Kundenverträge vorsieht, die belastend (onerous) sind.

Im Geschäftsjahr X2 ist ggf. eine differenzierte Sichtweise notwendig. Zunächst ist in Höhe des Leistungsfortschritts von 50 % ein vertraglicher Vermögenswert (IFRS 15.107) gegen Umsatzerlöse (IFRS 15.31 ff. i. V. mit .46 ff.) einzubuchen. Erlös und vertraglicher Vermögenswert betragen somit 50 Mio. EUR. Weiterhin ist die Rückstellung i. H. von 5 Mio. EUR gegen die entstandenen Fertigungskosten in Anspruch zu nehmen.

Nun verbleibt aber ein „Überschuss“ als Rückstellung i.H.v. 5 Mio. EUR. Möglich wäre eine Minderung des vertraglichen Vermögenswerts auf 45 Mio. EUR (abgeleitet aus IFRS 15.101, 15.107 oder IAS 37.69). Dies erscheint aber aus folgenden Gründen nicht sachgerecht:

  • IFRS 15.101: Vertragsanbahnungskosten liegen im konkreten Beispiel nicht vor, scheiden somit aus. Vertragserfüllungskosten sind eine eigene Vermögenswertklasse und unterscheiden sich von vertraglichen Vermögenswerten, z.B. durch eine planmäßige Abschreibung.
  • IFRS 15.107 behandelt nur bonitätsbedingte Wertberichtigungen, nicht solche wegen Drohverlusten.
  • IAS 37.69: Zum einen stellt der vertragliche Vermögenswert den bedingten Anspruch auf Entgelt dar, der sich nach Maßgabe des schon erbrachten Leistungsteils und eventuell schon erhaltener Zahlungen ergibt. Als vertraglicher Vermögenswert wird die Erlös- bzw. Entgeltseite, also die Bruttogröße aus dem Vertragsverhältnis gezeigt. Die Kosten sind irrelevant. Zum andern stellt sich die in IAS 37.69 formulierte Vorrangfrage überhaupt nur dann, wenn belastender Vertrag und Wertminderung zusammentreffen. Wertgemindert ist der vertragliche Vermögenswert aber gar nicht.

Ergebnis

Bilanziell sollte im konkreten Beispiel der drohende Verlust ausschließlich über eine Rückstellung abgebildet werden. In der GuV erfolgt deren Inanspruchnahme zu je 50 % in Jahr 02 und 03.

*Literatur: Lüdenbach, PiR 1/2019. S. 32