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Aktuelles:

Ausnahme von der Buchwertfortführung bei Abspaltung

30. Januar 2019

Trotz jahrzehntelangem Bestehen einer Vorschrift können über deren Auslegung immer noch unterschiedliche Auffassungen bestehen. So ist es auch bei der Regelung des § 15 Abs. 2 UmwStG, der im Zusammenhang mit der möglichen Buchwertfortführung bei Abspaltungen missbräuchliche Gestaltungen vermeiden soll. Das FG Hamburg hat nun mit Urteil vom 18.09.2018 (Az. 6 K 77/16) über die Auslegung der sog. Nachspaltungsveräußerungssperre entschieden.

Nach mehreren steuerneutralen Umstrukturierungen war im Streitfall bis zum Jahr 2007 eine – soweit hier maßgeblich – dreistufige Struktur von Gesellschafter, GmbH und Tochtergesellschaft entstanden. Zwecks steuergünstiger Veräußerung der Tochtergesellschaft gründeten die Gesellschafter Anfang 2008 eine weitere Gesellschaft und übertrugen auf diese mittels Abspaltung eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der GmbH. Der Verkehrswert der Tochtergesellschaft betrug nach Auffassung der Gesellschafter weniger als 20% des Gesamtwertes der GmbH.
Da die neue Gesellschaft aber wie geplant durch denselben Vertrag unmittelbar an einen Dritten weiterveräußert wurde, lehnte das Finanzamt die für die Abspaltung beantragte Buchwertfortführung unter Hinweis auf § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG ab. Dies bestätigte auch das Finanzgericht.



§ 15 Abs. 1 UmwStG lässt unter bestimmten Voraussetzungen eine Abspaltung zu Buchwerten und damit steuerneutral zu. § 15 Abs. 2 UmwStG enthält Ausnahmen, mit denen eine missbräuchliche Nutzung der Abspaltung zu Buchwerten und anschließende steuerfreie Veräußerung der Anteile verhindert werden soll. Diese Ausnahmeregelungen sind wegen ihres nicht eindeutigen Wortlauts in ihrer Anwendung umstritten, was auch Gegenstand des aktuellen Verfahrens war.

§ 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG schließt eine Buchwertabspaltung aus, „wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden.“ Satz 4 regelt die Schädlichkeit, wenn innerhalb von 5 Jahren Anteile veräußert werden, die mehr als 20% des Verkehrswertes der gespaltenen Gesellschaft ausmachen. Der Beginn dieses Satzes 4 ist nicht eindeutig. Denn die Formulierung „Davon ist auszugehen, wenn …“ lässt sowohl die Auslegung zu, dass dieser Satz (nur) ein Regelbeispiel des Satzes 3 in Form einer unwiderlegbaren Vermutung darstellt, als auch die Interpretation, dass dieser Satz die Voraussetzungen des Satzes 3 abschließend bestimmt.

Aus dem Sinn und Zweck der maßgeblichen Regelungen leitete das FG einen eigenständigen Anwendungsbereich des Satzes 3 UmwStG ab und schloss sich damit der ersten Variante an. Wenn die in Satz 4 in diesem Zusammenhang angesprochene Konstellation die einzige sein soll, in der die Vorschrift greifen kann, wären die übrigen Regelungen überflüssig. Insbesondere solche Fallkonstellationen, in denen bereits im Zeitpunkt der Spaltung durch vertragliche Vereinbarung zwischen den späteren Vertragsparteien sichergestellt worden ist, dass die geplante Veräußerung abgewickelt wird, sind im Sinne der Missbrauchsvermeidung grundsätzlich in den Regelungsbereich des Absatzes 2 einzubeziehen und dürfen nicht von weiteren Voraussetzungen abhängen.

Dem steht das Regelbeispiel in Form einer unwiderlegbaren Vermutung in Satz 4 UmwStG nicht entgegen. Denn damit wollte der Gesetzgeber mit einfach zu ermittelnden und objektiven Umständen typische Missbrauchsfälle bestimmen, ohne dass insoweit im Einzelfall die Voraussetzungen des Satzes 3 nachgeprüft werden müssen.

Da das FG bereits dem Grundtatbestand des Satzes 3 einen eigenen Anwendungsbereich zugestand, konnte es offenlassen, ob im Streitfall auch die Voraussetzungen des Regelbeispiels (Satz 4) vorlagen und wie diese zudem selbst auszulegen sind. Auch dies ist nämlich durchaus umstritten.

Nach dem Urteil des FG Hamburg ist eine Buchwertfortführung ausgeschlossen, wenn irgendwann zwischen Planung der Spaltung und deren Anmeldung zum Handelsregister die Gesellschafter nachweislich die subjektive Absicht haben, durch die Spaltung die Möglichkeit der Veräußerung der Gesellschaftsanteile herbeizuführen. Ob die Veräußerung tatsächlich dann erst nach Ablauf der 5-Jahresfrist erfolgt oder die veräußerten Anteile nur einen geringfügigen Anteil an dem vor der Spaltung bestehenden Verkehrswert haben, ist dafür irrelevant.


Hinweis:
Da die Frage der Auslegung der Nachspaltungsveräußerungssperre noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, hat das FG die Revision zum BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, die zwischenzeitlich auch eingelegt ist (Az. I R 38/18). Bis zur Klärung dieser für die Praxis wichtigen Frage sollten solche Gestaltungen nur mit größter Vorsicht angegangen werden.