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Aktuelles:

Abzug von Refinanzierungszinsen für notleidende Gesellschafterdarlehen

17. Dezember 2018

Im Zusammenhang mit der Refinanzierung von Gesellschafterdarlehen ist – wie der BFH in seinem erst jüngst veröffentlichten Urteil vom 24.10.2017 (Az. VIII R 19/16) feststellt – immer eine differenzierte Betrachtung erforderlich. Denn die Schuldzinsen können sich auf steuerlich unterschiedlich zu beurteilende Sachverhalte beziehen und zudem kann sich auch der nötige Veranlassungszusammenhang ändern.

Im entschiedenen Fall waren Eheleute 2009 und 2010 zu 66 % bzw. 8 % an einer GmbH beteiligt. Dieser hatten sie schon länger mehrere verzinsliche Gesellschafterdarlehen gewährt, die sie zum größten Teil bei Banken refinanziert hatten. Für einzelne Gesellschafterdarlehen hatten sie teilweise, für andere jedoch vollständig gegen Besserungsabrede auf Zinsen und Rückzahlung verzichtet. Deswegen sah das Finanzamt keine Überschusserzielungsabsicht und ließ die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten zu. Dies bestätigte der BFH im Ergebnis nur zum Teil.

Nimmt für die Veranlagungszeiträume ab 2009 ein mindestens zu 10 % am Stammkapital beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen bei einer Bank auf, um selbst ein verzinsliches Gesellschafterdarlehen an die Kapitalgesellschaft auszureichen, sind die darauf anfallenden Schuldzinsen durch die Zinserträge aus dem Gesellschafterdarlehen veranlasst. Da hier der gesonderte Steuertarif nicht anzuwenden ist, können diese Werbungskosten ohne die Beschränkungen des ansonsten geltenden Werbungskostenabzugsverbots bei den tariflich besteuerten Kapitaleinkünften des Gesellschafters abgezogen werden.

Der BFH lässt den Werbungskostenabzug anders als das Finanzgericht aber auch zu, wenn die Kapitalgesellschaft die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen tatsächlich nicht erbringt. Denn bei einem - wie hier im Falle des Ehemanns gegebenen - beherrschenden Gesellschafter gelten nach ständiger Rechtsprechung bei einer Aufwandsbuchung der GmbH für die geschuldeten Zinsen diese auch ohne tatsächliche Zahlung als zugeflossen. Damit konnten die Schuldzinsen, mit denen Gesellschafterdarlehen finanziert wurden, auf die der Ehemann nur teilweise verzichtet hatte, als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Anders ist es jedoch zu beurteilen, wenn ein Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft vollständig – wenn auch gegen Besserungsschein - auf sein Gesellschafterdarlehen verzichtet. In diesem Fall besteht kein wirtschaftlicher Zusammenhang zu (künftigen) Zinserträgen aus den Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) mehr. Vielmehr ändert sich der Zusammenhang hin zu Erträgen aus der Beteiligung als solcher (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Der zunächst unzweifelhaft begründete Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen zu den Kapitalerträgen aus den Gesellschafterdarlehen wurde durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungszahlungen bis zum Eintritt des Besserungsfalls unterbrochen und ein neuer Veranlassungszusammenhang der Refinanzierungszinsen zu (zukünftigen) Beteiligungserträgen begründet. Ein solcher Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will. Dies nahm der BFH angesichts der zeitlichen Gegebenheiten im Streitfall an.

Der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hat jedoch zur Folge, dass die Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen nunmehr grundsätzlich dem Werbungskostenabzugsverbot (§ 20 Abs. 9 EStG) unterliegen. Nur auf rechtzeitigen Antrag und bei Vorliegen der zusätzlichen Voraussetzungen sind sie zu 60 % als Werbungskosten abziehbar.


Hinweis:

Um wenigstens 60 % der Refinanzierungszinsen abziehen zu können, muss der Gesellschafter, der entweder zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt oder zu mindestens 1 % beteiligt und mit maßgeblichem unternehmerischem Einfluss für diese beruflich tätig ist, spätestens mit Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr des Forderungsverzichts die Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens für die Dividenden aus der Kapitalgesellschaft und die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten beantragen. Dies hatte der allein antragsberechtigte Ehemann im Streitfall versäumt.


Für den Besserungsfall kann aus der BFH-Entscheidung möglicherweise abgeleitet werden, dass der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zu den Kapitalerträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dann wieder auflebt. Der Veranlassungszusammenhang würde also wieder von den Beteiligungserträgen weg und hin zu den Kapitalerträgen aus Gesellschafterdarlehen zurückverlagert werden – mit den vorteilhaften Folgen eines vollständigen Werbungskostenabzugs für die Refinanzierungszinsen, soweit eine Beteiligung von mindestens 10 % besteht.

Für die Ehefrau ergaben sich im Ergebnis keinerlei Berücksichtigungsmöglichkeiten für die Refinanzierungszinsen, da sie weder zu mindestens 10 % beteiligt war, noch aufgrund beruflicher Tätigkeit zum Teileinkünfteverfahren hätte optieren können.