Wir geben Ihnen einen Überblick über die gesetzlichen Änderungen und was die Einführung des MoPeG für die steuerlichen Grundsätze der Besteuerung von Personengesellschaft bedeutet.
Wesentliche zivilrechtliche Änderungen des MoPeG
Kernstück des MoPeG ist die Reform der GbR als Grundform aller rechtsfähigen Personengesellschaften. Das Gesetz differenziert dabei zwischen der rechtsfähigen GbR als Außengesellschaft und der nicht rechtsfähigen GbR als Innengesellschaft. Die rechtsfähige GbR kann selbst Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, wenn sie nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll. Demgegenüber dient die nicht rechtsfähige GbR lediglich der Ausgestaltung der Rechtsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern.
Als Ergänzung zu Handelsregister und Partnerschaftsregister wird für die GbR ein Gesellschaftsregister eingeführt. Eingetragen werden kann nur die rechtsfähige GbR. Die Eintragung ist fakultativ. Allerdings ist die Eintragung im Gesellschaftsregister eine zwingende Voraussetzung, wenn eine rechtsfähige GbR eine weitere Registereintragung (z.B. im Grundbuch als Eigentümer eines Grundstücks oder im Handelsregister als Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft) anstrebt. Die Eintragung ermöglicht zudem die Teilnahme an Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz sowie einen Rechtsformwechsel in eine Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft im Wege des Statusverfahrens.
GbRs, die bereits vor dem 1. Januar 2024 im Einklang mit geltendem Recht im Grundbuch eingetragen worden sind, müssen nicht in jedem Fall zwingend zum Gesellschaftsregister angemeldet werden. Eine Eintragung im Gesellschaftsregister wird allerdings erforderlich sein, wenn zukünftig Eintragungen im Grundbuch geändert werden müssen, weil z.B. Grundbesitz veräußert bzw. weiterer Grundbesitz erworben werden wird.
Durch das MoPeG wird weiterhin klargestellt, dass die Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG) auch für die gemeinsame Ausübung freier Berufe durch die Gesellschafter zur Verfügung stehen. Voraussetzung ist allerdings, dass das jeweils anwendbare Berufsrecht dies zulässt. Durch die Änderungen des Berufsrechts der Rechtsanwälte und Patentanwälte im Jahr 2021 ist dies seitdem auch für diese Berufsgruppen möglich. Im Ergebnis ermöglicht dies, dass Angehörige der freien Berufe durch die Nutzung der Rechtsform der GmbH & Co. KG ihre Haftung auch für andere Verbindlichkeiten als aus fehlerhafter Berufsausübung beschränken können.
Für Personenhandelsgesellschaften sieht das Gesetz ein Verfahren zur Geltendmachung von Beschlussmängeln vor. Die Regelungen orientieren sich am Aktienrecht. Beschlussmängel können durch Anfechtungs- bzw. Nichtigkeitsklage geltend gemacht werden, die jeweils gegen die Gesellschaft selbst zu richten sind.
Die gesetzlichen Regelungen zu Stimmkraft- und Ergebnisbeteiligung werden an die tatsächliche Vertragspraxis angeglichen. Das Gesetz stellt dabei vorbehaltlich abweichender vertraglicher Regelung auf die Beteiligungsverhältnisse ab.
Bei Kommanditgesellschaften werden die Informationsrechte des Kommanditisten erweitert, diese können auch durch abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag nicht ausgeschlossen werden.
Weiterhin wird die sog. Einheits-GmbH & Co. KG erstmals ausdrücklich im Gesetz benannt. Hier folgt das MoPeG bezüglich der Ausübung der Gesellschafterrechte in der Komplementär-GmbH der verbreiteten Praxis in Gesellschaftsverträgen und weist diese den Kommanditisten zu.
Mit der rechtlichen Verselbständigung der GbR wird auch das bisher geltende Prinzip des Gesamthandvermögens, d.h. dem Zweck der GbR gewidmetes Vermögen wird den Gesellschaftern zur gesamten Hand zugeordnet, aufgegeben. Vielmehr wird die rechtsfähige GbR selbst Vermögensträgerin, indem das MoPeG ein Gesellschaftsvermögen der GbR definiert. Diese Regelungen gelten auch für Personengesellschaften in der Rechtsform der OHG, KG und PartG.
Ausweislich der Gesetzmaterialien soll gerade die Aufgabe des Gesamthandprinzips keine steuerlichen Auswirkungen entfalten, insbesondere soll dies für die transparente Besteuerung von Personengesellschaften gelten. Dennoch sind einige Vorschriften des Steuerrechts, in denen explizit auf den Begriff der Gesamthand abgestellt wird, genauer zu untersuchen.
Auswirkungen auf das Steuerrecht
Die im Einkommensteuergesetz geregelte Besteuerung der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung, deren Gesellschafter als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, knüpft nicht an die Qualifikation als Gesamthand an. Steuerlich existiert bereits ein weiterentwickeltes Verständnis eines „verselbständigten“ Gesamthandvermögens, weshalb sich im Grundsatz keine Auswirkungen auf die Besteuerung von Personengesellschaften durch das MoPeG ergeben.
Für Bruchteilsgemeinschaften, bei denen Wirtschaftsgüter mehreren zur gesamten Hand zustehen, ändert sich an der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums für Zwecke der Besteuerung nichts. Vielmehr wird nun zivilrechtlich klargestellt, dass sie über kein eigenes Vermögen verfügen.
Kritischer zu sehen ist dies bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die als rechtsfähige Personengesellschaften nach MoPeG über eigenes Gesellschaftsvermögen verfügen. Da nur die an der Gesamthand beteiligten Personen Steuersubjekt sind, wird bislang für steuerliche Zwecke eine Zurechnung nach Bruchteilen fingiert. An dieser Fiktion wird auch nach Inkrafttreten des MoPeG festzuhalten sein, da auch nach Aufgabe des Gesamthandsprinzips die vermögensverwaltende Personengesellschaft kein Steuersubjekt ist.
Ergeben sich nun aber Auswirkungen auf Normen, die explizit Bezug auf das Gesamthandsvermögen nehmen?
Besondere Beachtung findet hier die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, die die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen und dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft sowie zwischen dem Sonderbetriebsvermögen und dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ermöglicht. Unstrittig bezieht sich der im Gesetzeswortlaut verwendete Begriff des Gesamthandsvermögens hier auf die zivilrechtliche Auslegung, jedoch verfolgt die Vorschrift insbesondere den Zweck der Abgrenzung des Gesamthandsvermögens vom Sonderbetriebsvermögen. Steuerneutrale Reorganisationen, in denen die stillen Reserven steuerverhaftet bleiben, sollen ermöglicht werden. Nichts anderes kann gelten, wenn die Übertragungen zwischen dem Gesellschaftsvermögen und dem Vermögen des beteiligten Gesellschafters erfolgt.
Auch in der Grunderwerbsteuer finden sich Vergünstigungsvorschriften, die für die Übertragung von Grundvermögen von einer bzw. auf eine Gesamthand durch an der Gesamthand beteiligte Personen eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer vorsehen. Obwohl die Personengesellschaft im Grunderwerbsteuerrecht als eigener Rechtsträger qualifiziert und eine Grundstücksübertragung so zu einem Rechtsträgerwechsel führt, werden für Zwecke der §§ 5 und 6 GrEStG den Beteiligten ideelle Bruchteile zugewiesen. Gedanklich ändert sich nur die Rechtsqualität und nicht auch der Umfang der am Grundvermögen bestehenden Berechtigung. Schließt nun die rechtliche Verselbständigung der Personengesellschaften die Anwendung dieser Vorschriften aus? Soll weiterhin das Ziel verfolgt werden, eine wirtschaftlich unveränderte Beteiligung am Grundvermögen, d.h. insbesondere die Teilnahme des an der Gesamthand Beteiligten an Wertveränderungen des Grundvermögens von der Grunderwerbsteuer auszunehmen, ist eine Anpassung der verwendeten Begriffe erforderlich, da andernfalls die Gleichstellung der Personen- mit der Kapitalgesellschaft droht.
Fragen zu den Auswirkungen des MoPeG ergeben sich auch im Bereich des Erbschaftsteuerrechts, etwa bei unentgeltlichen Zuwendungen Dritter an die Personengesellschaft. Durch die transparente Behandlung der Personengesellschaften im Erbschaftsteuerrecht werden die Gesamthänder als bereichert angesehen. Erfolgt nun eine unentgeltliche Zuwendung in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft, ist offen, welche Steuerklasse und Freibeträge zur Anwendung kommen. Besonders für GbRs im Familienkreis kann so eine unerwünschte Schenkungsteuer ausgelöst werden.
Gleiches gilt im Falle der disquotalen Einlage in Personengesellschaften, d.h. Einzahlungen durch einen Gesellschafter auf ein gesellschaftsbezogenes Rücklagenkonto, die über seinen geschuldeten Anteil hinausgehen. Nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2020 liegt hierin eine freigebige Zuwendung, da durch die Einlage nicht die Gesamthand selbst, sondern der andere Gesellschafter über seine Beteiligung an der Personengesellschaft vermögensmäßig bereichert wird. Hat eine solche Argumentation nach MoPeG Bestand? Mit der Abschaffung des Gesamthandsvermögens wird die Personengesellschaft selbst Vermögensträgerin, eine Zuwendung zugunsten des anderen Gesellschafters ist abzulehnen. Abzuwarten ist, ob der Gesetzgeber diese Regelungslücke durch Erweiterung des § 7 Abs. 8 ErbStG auf Personengesellschaften schließt, der die Werterhöhung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch freigebige Zuwendungen anderer Personen der Erbschaftsteuer unterwirft.
Fazit
Durch die Änderung im Rahmen des MoPeG wird das kodifizierte Recht and an die bisherige Rechtsprechung und tatsächliche Vertragspraxis angenähert. Die gesetzlichen Änderungen sind auch für bereits bestehende Personengesellschaften relevant. Gesellschaftsverträge sind auf einen eventuellen Handlungsbedarf zu überprüfen. Bei GbRs ist zu prüfen, ob eine Eintragung ins Gesellschaftsregister notwendig ist.
Aus steuerlicher Sicht müssen neben gesetzgeberischen Klarstellungen zur Vermeidung von Rechtsunsicherheiten auch Klarstellungen hinsichtlich der Fortgeltung bestehender Regelungen erfolgen. Der Gesetzgeber wird auch nicht umhinkommen, sich durch das MoPeG ergebende mögliche Besteuerungslücken zu schließen.