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Aktuelles:

Ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen

09. November 2021

Roland Speidel, Senior Manager, Grundsatzabteilung Tax & Legal |
Daniel Troost, Partner, Leiter Financial Services Insurance Tax |

Die ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen ist in Deutschland nicht explizit geregelt. Es kommen vielmehr die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zur Anwendung. Vor dem Hintergrund der dynamischen Entwicklung von Kryptowährungen können sich bei der zutreffenden ertragsteuerlichen Beurteilung allerdings gravierende Umsetzungsschwierigkeiten ergeben. Der Entwurf eines BMF-Schreibens vom 17.06.2021 (BMF-E) nimmt daher erste klarstellende Ausführungen zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen vor, über die wir nachfolgend berichten möchten.

 

I. Technischer Hintergrund

Kryptowährungen sind nach Rn. 1 des BMF-E digital dargestellte Werteinheiten von Währungen, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzen; deren Werteinheiten werden aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert und können auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden.


Der Prozess zum Erwerb von Kryptowährungen als Grundlage für etwaige ertragsteuerliche Auswirkungen stellt sich vereinfachend folgendermaßen dar:

Unter den Möglichkeiten zum Erwerb von Kryptowährungen versteht man im Detail:

  • Mining ist ein Vorgang, bei dem Rechnerleistung zur Transaktionsverarbeitung (Blockerstellung) zur Verfügung gestellt wird. Dem Miner, der den Block erfolgreich erstellt hat, werden zur Belohnung neue Einheiten einer Kryptowährung zugewiesen.
  • Fork bedeutet Gabelung oder Aufspaltung einer bestimmten Kryptowährung. Dadurch entsteht eine zusätzliche Version dieser Kryptowährung, die neben der alten Version koexistiert.
  • Beim Staking werden die Teilnehmer für das langfristige Halten von Kryptowährungen belohnt. Dabei werden bestimmte Einheiten der jeweiligen Kryptowährung über einen bestimmten Zeitraum gesperrt. Während dieser Sperrzeit kann man auf diese Einheiten nicht zugreifen. Nach Ablauf der Sperrzeit erhält der Staker eine Belohnung in Form von zusätzlichen Einheiten einer Kryptowährungsart.
  • Beim Lending werden Einheiten einer Kryptowährung gegen eine Vergütung zur Nutzung überlassen und dadurch zusätzliche Einheiten dieser Kryptowährung generiert.
  • Beim Airdrop werden Einheiten einer Kryptowährung unentgeltlich verteilt. I.d.R. handelt es sich dabei um Marketing-Aktionen, für deren Teilnahme sich die Kunden anmelden und Daten von sich preisgeben müssen. Als Belohnung erhalten diese Kunden dann Einheiten einer Kryptowährung zugeteilt.

II. Einkunftserzielungsmöglichkeiten

Die Finanzverwaltung sieht je nach den Umständen des Einzelfalls folgende fünf Einkunftsarten vor:

  1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 15 EStG
  2. Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, § 19 EStG
  3. Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG
  4. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, §§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG
  5. Sonstige Einkünfte, § 22 Nr. 3 EStG

 

1. Behandlung von Kryptowährungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Grundsätzlich ist für die Besteuerung von Kryptowährungen maßgeblich, ob die damit verbundene Tätigkeit entweder gewerblich ist (§ 15 EStG) oder eine private Vermögensverwaltung darstellt (§ 22 Nr. 3 EStG). Dies bestimmt sich nach Auffassung der Finanzverwaltung nach dem einzelfallspezifischen Umfang der Betätigung im Wege eines Minings, Forks, Stakings, Lendings oder Airdrops. Auch ein wiederholter An- und Verkauf von Kryptowährungen kann allerdings nur dann als gewerbliche Tätigkeit angesehen werden, wenn der Steuerpflichtige wie ein Händler oder bankentypisch auftritt und einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nutzt.

Besonderheit: Beim Mining wird – unabhängig von der Höhe der Aufwendungen für Hardware und Strom – widerlegbar vermutet, dass die Bereitstellung von Rechnerleistung zu einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr führt und damit eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG vorliegt; der Steuerpflichtige hat sich in diesen Fällen also auch mit Fragen der Gewerbe- und Umsatzsteuerpflicht zu beschäftigen. Eine Einordnung als freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG kommt nach Literaturauffassung nicht in Betracht, da die Arbeitsleistung automatisch durch Maschinen erfolgt. Darüber hinaus muss das Mining auf Dauer gesehen dazu geeignet sein, aus dieser Tätigkeit einen Gewinn zu erzielen. Im Zuge dessen prüft die Finanzverwaltung bei hohen Kosten für die Anschaffung von Hardware und/oder hohen Energiekosten für den Betrieb der Hardware die Gewinnerzielungsabsicht.

Das Kriterium einer gewerblichen Tätigkeit ist auch dann erfüllt, wenn sich mehrere Miner zu einem sog. Mining-Pool zusammenschließen. Hierüber generierte Einheiten einer bestimmten Kryptowährung werden entsprechend eines festgelegten Schlüssels auf die beteiligten Miner verteilt; je nach vertraglicher Gestaltung kann ein Mining-Pool eine Mitunternehmerschaft darstellen.

Zu den Einnahmen aus der gewerblichen Tätigkeit im Zusammenhang mit Kryptowährungen gehören insbesondere

  • die bei der Blockerstellung erhaltenen Einheiten einer Kryptowährung,
  • die Transaktionsgebühren, die der Steuerpflichtige für die Verifikation der Transaktionsdaten von den Netzwerkteilnehmern erhält, sowie
  • die von einem Betreiber eines Mining-Pools erhaltenen Entgelte für die Bereitstellung von Rechnerleistung.

Stellen die Kryptowährungen Betriebsvermögen dar, sind etwaige Veräußerungserlöse ebenfalls als Betriebseinnahmen zu beurteilen.

Hinweis: Bilanzsteuerrechtlich werden Kryptowährungen im Betriebsvermögensvergleich als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter behandelt, die entweder dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass die Zuordnung im Anlagevermögen unter den Finanzanlagen bzw. im Umlaufvermögen unter den sonstigen Vermögensgegenständen zu erfolgen hat.

 

2. Behandlung von Kryptowährungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Eine verbilligte oder unentgeltliche Überlassung von Kryptowährungen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer kann eine Geldleistung (§ 8 Abs. 1 EStG) oder einen Sachbezug (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) darstellen. Geldleistungen sind u.a. im Inland gültige gesetzliche Zahlungsmittel oder Zahlungen in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung (BMF-Schreiben vom 13.04.2021, Rn. 18 ff.). Sachbezüge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen (BMF-Schreiben vom 13.04.2021, Rn. 5).

Das BMF und die BaFin sehen Kryptowährungen nicht als gesetzliches Zahlungsmittel, sondern als Finanzinstrumente in der Form von Rechnungseinheiten an; Kryptowährungen stellen also gerade keine Geldleistungen dar, was dafür spricht, die arbeitgeberseitige Überlassung von Kryptowährungseinheiten unter den Begriff des Sachbezugs zu subsumieren. Teile der Literatur bekräftigen diese Zuordnung auch insoweit, als dass der tatsächliche Wert der gewährten Kryptowährungseinheiten mangels einheitlicher Umrechnungskurse nicht leicht ermittelbar sei und vor diesem Hintergrund auch keine Vergleichbarkeit mit etwaigen Fremdwährungen vorliege. Insgesamt dürfte daher eher der Anwendungsbereich von Sachbezügen eröffnet sein.

 

3. Behandlung von Kryptowährungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen

Eine Zuordnung etwaiger Erträge im Zusammenhang mit Kryptowährungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) kommt insbesondere bei der steuerlichen Behandlung des sog. Lendings in Betracht. Hierbei werden Kryptowährungen über entsprechende Onlinebörsen entgeltlich an andere Händler überlassen, um daraus mögliche zusätzliche Erträge zu generieren.

Der Gesetzgeber hat aber bisher noch kein einschlägiges Tatbestandsmerkmal für Kryptowährungen im Katalog des § 20 EStG betreffend die Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgenommen. Nach Literaturauffassung scheitert eine Steuerpflicht nach § 20 (Abs. 1 Nr. 7) EStG bereits an dem Umstand, dass es sich bei den hieraus generierten Erträgen nicht um solche aus sonstigen Kapitalforderungen handelt. Hierunter ist jede auf eine Geldleistung gerichtete Forderung ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs zu verstehen, was nach Auffassung einschlägiger Kommentierung nur dann der Fall ist, wenn sich die Forderung auf ein gesetzliches Zahlungsmittel bezieht; auf Sachleistungen gerichtete Forderungen sind ausgeschlossen. Wie bereits unter 2. ausgeführt, sehen das BMF und die BaFin Kryptowährungen nicht als gesetzliches Zahlungsmittel, sondern als Finanzinstrumente in der Form von Rechnungseinheiten an; Kryptowährungen stellen also keine auf Geldleistung gerichtete Forderung dar. Folgerichtig sind daraus etwaig erzielte Erträge grundsätzlich nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen.

Der unmittelbare Erwerb von Kryptowährungen selbst ist aber abzugrenzen von Finanzprodukten, deren Wertentwicklung an die Wertentwicklung von Kryptowährungen gekoppelt ist. Erträge aus solchen Produkten können ggf. Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen.

 

4. Behandlung von Kryptowährungen als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

Wird der An- und Verkauf von Kryptowährungen als Privatperson unternommen, sind entsprechende Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit sog. anderen Wirtschaftsgütern zu qualifizieren, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (§§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG); bei einer mehr als einjährigen Haltedauer sind Gewinne oder Verluste aus dem An- und Verkauf von Kryptowährungen also nicht steuerbar. Für den Anschaffungs- oder Veräußerungszeitpunkt ist gem. Rn. 15 des BMF-E der Handel über die Plattform ausschlaggebend.

Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Kryptowährungen ermittelt sich aus dem Veräußerungserlös abzüglich der Anschaffungs- und Werbungskosten; ein entsprechender Gewinn bleibt steuerfrei, wenn die Summe der aus sämtlichen privaten Veräußerungsgeschäften im Kalenderjahr erzielten Gewinne (Gesamtgewinn) weniger als EUR 600 beträgt.

Die Veräußerungsfrist verlängert sich auf zehn Jahre, wenn Kryptowährungen als Einkunftsquelle genutzt werden und zumindest in einem Kalenderjahr hieraus Einkünfte erzielt worden sind (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG). Eine Nutzung als Einkunftsquelle liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung beispielsweise dann vor, wenn Kryptowährungen im Wege des sog. Lendings gegen Entgelt überlassen werden. Ausweislich der Gesetzesbegründung dient die ab dem Veranlagungszeitraum 2009 geltende Verlängerung der Mindesthaltefrist auf zehn Jahre der Vermeidung von Steuersparmodellen, die sich in der Praxis vielfach bei der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern gebildet hatten, weshalb Teile der Literatur eine generelle Anwendbarkeit auf einfach konstruierte Lending-Strukturen ablehnen. Es wird insofern vorgeschlagen, die Anwendung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG vielmehr auf solche Wirtschaftsgüter zu begrenzen, die eine eigenständige Erwerbsgrundlage bilden können, was u.a. dann der Fall ist, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut zweckgerichtet erworben wurde, um über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehende Erträge zu generieren. Ob sich die finanzgerichtliche Rechtsprechung dieser Auffassung anschließen oder die restriktive Auffassung der Finanzverwaltung bestätigen wird, bleibt abzuwarten. Betroffene sollten in jedem Fall gewichtige Gründe für das Bestreiten eines individuellen Klageverfahrens abwägen; hierbei unterstützt Sie Ihr BDO Ansprechpartner gern.

 

5. Behandlung von Kryptowährungen als sonstige Einkünfte

Personen, die im privaten Bereich gelegentlich Mining von Kryptowährungen betreiben oder solche im Wege des Stakings, Lendings oder Airdrops erwerben, erzielen nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig steuerpflichtige sonstige Einkünfte in Form erbrachter Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG); unter „Leistung“ versteht man jedes Tun, Dulden oder Unterlassen. Das Leistungsentgelt kann dabei abweichend zu den Erträgen aus sonstigen Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sowohl in Geld als auch in Sachwerten erbracht werden, sodass hierunter auch die Zahlung von Kryptowährungen als Leistungsentgelt zu subsumieren ist. Es gilt eine Freigrenze i.H.v. EUR 256 pro Kalenderjahr.

Die beim Mining zwecks Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellte Rechnerleistung stellt allerdings nach Literaturauffassung kein „Tun“ i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG dar; denn bei diesem Vorgang der technischen Abwicklung komme es nicht auf die persönliche Geschicklichkeit des einzelnen Netzwerkteilnehmers, sondern eher auf den Umfang der eingesetzten Rechnerleistung an. Die spätere Veräußerung von durch Hobbymining generierten Kryptowährungen ist daher, da auch § 23 EStG mangels Anschaffung nicht greift, kein steuerbarer Vorgang nach dem Einkommensteuergesetz.

Beim Airdrop hängt die Zuteilung von neuen Einheiten einer Kryptowährung oftmals davon ab, dass der Steuerpflichtige sich bereit erklärt, personenbezogene Daten von sich preiszugeben, die über die Informationen hinausgehen, die für die schlichte technische Zuteilung/Bereitstellung erforderlich sind; der Steuerpflichtige erbringt also mit der Überlassung seiner personenbezogenen Daten nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Leistung und erhält dafür als Gegenleistung die neuen Kryptowährungseinheiten, was sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG begründen soll. Teile der Literatur sehen in der bloßen Registrierung und Bekanntgabe der personenbezogenen Daten keine steuerpflichtige Leistung, die einer anderen Einkunftsart des Einkommensteuergesetzes wirtschaftlich entspricht und lehnen daher eine einkommensteuerrechtliche Steuerbarkeit dieses Vorgangs ab. Mangels Beziehung aus Leistung und Gegenleistung kommt dann aber eine Schenkung in Betracht, für die die allgemeinen schenkungsteuerrechtlichen Regelungen gelten. Werden diese i.d.R. ursprünglich selbst geschaffenen Kryptowährungseinheiten aufgrund der vorgeschalteten Schenkung unentgeltlich überlassen, ist bei späterer Veräußerung das Vorliegen eines privaten Veräußerungsgeschäfts aufgrund fehlender entgeltlicher Anschaffung nach Literaturauffassung folgerichtig zu verneinen.


Fazit

Kryptowährungen haben sich in kurzer Zeit zu einer eigenen Anlageklasse entwickelt und bieten vielfältige Anwendungsmöglichkeiten. Es ist daher zu erwarten, dass die Finanzverwaltung künftig entsprechende Sachverhalte um Kryptowährungen vermehrt hinterfragen wird; das zunächst im Entwurf vorliegende BMF-Schreiben vom 17.06.2021 gibt dafür erste Rahmenbedingungen vor. Haben Sie bereits in Kryptowährungen investiert oder planen eine entsprechende Kapitalanlage, steht Ihnen Ihr BDO-Ansprechpartner für Ihre persönlichen Fragestellungen gern zur Verfügung und unterstützt Sie auch in möglicherweise nötigen finanzgerichtlichen Klageverfahren.