Abzug verdeckter Gewinnausschüttung in Form ersparter Mietaufwendungen als außergewöhnliche Belastung

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl vergleichbarer Steuerpflichtigen (= außergewöhnliche Belastung, agB), wird seine Einkommensteuer gemäß § 33 EStG auf Antrag ermäßigt. Die Steuerbegünstigung ist grundsätzlich nur bei demjenigen möglich, der die agB getragen hat. Unabhängig davon werden verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Form ersparter Aufwendungen nach ständiger Rechtsprechung wie eine offene Ausschüttung mit einem unter fremden Dritten üblichen Leistungsaustausch behandelt. Folglich sind die nach einer vGA ersparten Aufwendungen bei dem Gesellschafter grundsätzlich als (fiktive) Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen.

Ob eine vGA aufgrund einer vergünstigten Mietüberlassung zugleich als agB beim Gesellschafter steuerlich abziehbar ist, soweit diese einen behindertengerechten Mehrbedarf abdeckt, klärte der BFH in seinem Urteil vom 17.06.2025 (Az. VI R 15/23).

Sachverhalt

Der Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bewohnte mit seiner Familie, zu der u. a. ein schwerstbehinderter Sohn gehörte, zunächst eines von zwei freistehenden Häusern auf einem Grundstück der GmbH zur Miete. Im Jahr 2009 trug die GmbH die Kosten für einen auf die Behinderung des Sohnes abgestimmten Verbindungsbau zwischen den Häusern und entsprechend notwendige Umbauten. Mit Wirkung ab 01.10.2009 vereinbarten die Mietparteien eine nur geringfügige Erhöhung der monatlichen Miete für Haus 1, obgleich der Steuerpflichtige mit Familie fortan die gesamte umgebaute bzw. erweiterte Immobilie bewohnte. Für die Jahre 2011 bis 2014 begehrte dieser den steuerlichen Abzug der „Mehrmiete“ infolge des behindertengerechten Umbaus der Häuser als agB. Das Finanzamt erkannte diese nur zum Teil an. Zudem erhöhte es jeweils die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen nach Kontrollmitteilungen über vGA der GmbH an diesen. Das Finanzgericht folgte dem insoweit, als es zwar die Mehrmiete aufgrund der Errichtung des behindertengerechten Verbindungsbaus zwischen den Häusern grundsätzlich als steuerlich abziehbare agB zuließ. Ferner stufte es die unentgeltliche Überlassung des Hauses 2, in dem sich der behindertengerechte Schlafbereich des Sohnes befand, nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens als vGA bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb ein und versagte insoweit einen fiktiven Abzug als agB. Dem widersprach der BFH überwiegend.

Behinderungsbedingte Mehrmiete als agB der Höhe nach begrenzt

Der BFH stuft zunächst – wie das Finanzgericht - die behinderungsbedingte Mehrmiete dem Grunde nach insofern als agB ein, als die Aufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds der Höhe nach begrenzt auf den Mehraufwand abzugsfähig sind, der bei Erstellung des Verbindungsbaus gegenüber konventioneller Bauweise angefallen wäre. So lassen sich die infolge der Behinderung des Sohnes zwangsläufig angefallenen, für den Steuerpflichtigen unentziehbaren Baukosten von denjenigen abgrenzen, die lediglich Folge einer von dessen Geschmack, Lebensgewohnheiten und finanziellen Möglichkeiten abhängenden frei beeinflussbaren Entscheidung waren. Die Mehrkosten anlässlich einer behindertengerechten Ausgestaltung des privaten Wohnumfelds sind daher nur insoweit abziehbar, als diese einen angemessenen Betrag nicht überschreiten. Ist dieser im Einzelfall zu schätzen, hat dies nach Ansicht des BFH nicht anhand eines starren Mittelwerts zu erfolgen, sondern kann sich in einer gewissen Bandbreite bewegen. Nur die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigenden Beträge sind nicht mehr als allein zwangsläufig infolge der durch Krankheit und Behinderung notwendig gewordenen Umgestaltung des privaten Wohnumfelds und damit als nicht mehr angemessen anzusehen.

Abzug der vGA als agB wegen Umqualifizierung ersparter Aufwendungen in Einkommen

Des Weiteren überträgt der BFH die Abziehbarkeit einer vGA in Form ersparter (Miet-)Aufwendungen – hier die unentgeltliche Nutzung des behindertengerechten Schlafzimmers des Sohnes in Haus 2 - beim Gesellschafter als (fiktive) Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Streitfall auf die Berücksichtigung von agB. Im Hinblick auf den einheitlichen Aufwendungsbegriff stehen agB den Betriebs- oder Sonderausgaben bzw. Werbungskosten gleich. Soweit eine vGA in Form ersparter Mietaufwendungen in Einkünfte des Gesellschafters umqualifiziert wird, sind diese Ausgaben unter den jeweiligen Voraussetzungen auch als agB anzuerkennen. Das Finanzgericht hat nunmehr im zweiten Rechtsgang zu klären, in welcher Höhe die vGA in den Streitjahren auf die behindertenbedingte Nutzung des Schlafzimmers in Haus 2 durch den Sohn entfallen.

Hinweis:

Der BFH klärt in seinem Urteil, dass die infolge der vergünstigten Überlassung der behindertengerecht umgebauten Immobilie ausgelöste vGA bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer dem Grunde nach agB im Rahmen seiner Einkunftserzielung darstellen. Dies ist nach der Umqualifizierung ersparter Mietaufwendungen als vGA nur folgerichtig und berücksichtigt zugleich den Mechanismus des Vorteilsausgleichs. Danach sollen Steuerpflichtige, die aufgrund agB höhere Ausgaben haben, nicht übermäßig benachteiligt werden.