Abzugsverbot nach § 8b KStG in Darlehensfällen bei mehrstöckigen Beteiligungen

Bei der Ermittlung des Einkommens steuerpflichtiger Körperschaften bleiben unter anderem Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne aus Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 und 2 KStG), um eine Besteuerung auf mehreren Beteiligungsebenen zu vermeiden. Dieser Begünstigung steht ein generelles Abzugsverbot für mit der jeweiligen Beteiligung zusammenhängende Gewinnminderungen gegenüber (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). Dazu zählen auch Gewinnminderungen aus einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem zu mehr als einem Viertel (un)mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft Beteiligten gewährt wird (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG). Der BFH hatte in seinem Urteil vom 27.11.2024 (Az. I R 21/22) zu klären, wie die vorgenannte Schädlichkeitsgrenze von 25 Prozent im Falle einer zwischengeschalteten vermögensverwaltenden KG zu bestimmen ist.


Im Streitfall war eine Mutter-GmbH als Kommanditistin im Jahr 2015 mit 2,02 Prozent am Gesamtkapital einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten GmbH & Co. KG beteiligt. Diese hielt jeweils eine 100-Prozent-Beteiligung an zwei GmbHs, über deren Vermögen im Streitjahr bzw. im Folgejahr das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. In ihrer zum 31.12.2015 aufgestellten Gewinnermittlung wies die KG unter anderem Verluste aus den an die beiden GmbHs vergebenen und aufgrund deren Insolvenz uneinbringlich gewordenen Darlehen aufwandswirksam aus. Die Mutter-GmbH erklärte in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2015 einen Jahresfehlbetrag, der anteilig einen Verlust aus der KG-Beteiligung enthielt. Das Finanzamt versagte nach einer Außenprüfung bei der KG unter anderem die steuerliche Abziehbarkeit der Forderungsverluste. Für diese stellte es für die maßgebliche Beteiligungsquote von 25 Prozent auf die Beteiligung der KG an der jeweils darlehensnehmenden GmbH ab und nahm im Rahmen der Veranlagung der Mutter-GmbH eine außerbilanzielle Hinzurechnung entsprechend ihrer Beteiligungsquote von 2,02 Prozent an der KG vor. Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG statt. Der BFH bestätigte die Rechtsauffassung des FG.

Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG greift im vorliegenden Streitfall nicht. Zwar stellen die Forderungsverluste eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit Darlehensforderungen im Sinne der Vorschrift dar, da die Darlehen an Tochterbeteiligungen vergeben wurden. Entgegen der Auffassung des Finanzamts und des dem Verfahren beigetretenen BMF ist jedoch insoweit nicht auf die Beteiligungsquote der KG, sondern auf die jeweils durchgerechnete der einzelnen Körperschaftsteuersubjekte abzustellen. Der Begriff des nach dem Regelungswortlaut erforderlichen darlehensgewährenden Gesellschafters ist zwar primär zivilrechtlich zu verstehen, nicht jedoch bei Zwischenschaltung einer vermögensveraltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft. Denn eine so geartete - zivilrechtlich gesehen - mittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist wegen der steuerlichen Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 AO als unmittelbar anzusehen. So sind Wirtschaftsgüter - wie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften -, die mehreren Personen zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Dieses Erfordernis ist für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer bei rein vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften erfüllt. Deshalb ist der im Streitfall von der KG verwirklichte Tatbestand – Aufwand aus Forderungsverlusten – bei ihr steuerrechtlich ohne Bedeutung und entsprechend dem steuerrechtlichen Transparenzprinzip nur bei der Mutter-GmbH zu berücksichtigen. Dann kann aber auch nur das (durchgerechnete) Beteiligungsverhältnis der Mutter-GmbH zu den beiden GmbHs maßgeblich sein. 

Dieses Ergebnis entspricht auch der Gesetzessystematik, da aus der in § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG geregelten Ermittlung des Einkommens der Körperschaft bereits folgt, dass darlehensgebender Gesellschafter nur eine (un)mittelbar an der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligte Körperschaft sein kann. Ferner besteht der Normzweck gerade darin, im Zusammenhang mit der Gewährung von Darlehen eintretende Gewinnminderungen steuerlich unberücksichtigt zu lassen, die sich bei einer qualifiziert an einer anderen Körperschaft beteiligten Körperschaft ergeben.

Hinweis:

Das vorliegende BFH-Urteil ist für vergleichbare Praxisfälle ein positives Signal. Denn die Schädlichkeitsgrenze von 25 Prozent des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG wird nun, da die durchgerechnete Beteiligungsquote der Gesellschafter der Personengesellschaft durch den BFH als maßgeblich bestätigt wurde, weniger oft überschritten. Abzuwarten bleibt, ob die Finanzverwaltung ihre Auffassung entsprechend anpasst.

Im Übrigen hat das FG Münster mit Urteil vom 28.01.2025 (Az. 2 K 3123/21 F) zur vergleichbaren Frage in Bezug auf die Anwendung des Teilabzugsverbots bei Abschreibungen von Darlehen an Tochter-Kapitalgesellschaften entschieden, dass die maßgebliche Beteiligungsquote nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht auf die darlehensgewährende Personengesellschaft, sondern auf die dahinterstehenden natürlichen Personen zu beziehen ist. Die Revision wurde wegen der höchstrichterlich bislang nicht entschiedenen Rechtsfrage zugelassen. Ob die Finanzverwaltung diese nach der hier besprochenen Entscheidung zu § 8b KStG noch einlegt, bleibt abzuwarten.