Besteuerung von Zahlungen aus einem US-amerikanischen 401(k) pension plan

Mit dem 401(k) pension plan besteht in den USA ein betriebliches Altersvorsorgemodell, bei dem Arbeitnehmer und Arbeitgeber steuerlich geförderte Beiträge in einen kapitalgedeckten Vorsorgeplan einzahlen. Die Mittel werden in einem Trust angesammelt und sind in der Ansparphase in den USA regelmäßig steuerfrei. Die spätere Auszahlung als Einmalbetrag oder als Rente ist in den USA dementsprechend in der Regel steuerpflichtig. Kehrt ein zeitweise in den USA beschäftigter Arbeitnehmer nach Deutschland zurück, stellt sich die Frage, wie entsprechende Zahlungen aus einem 401(k) pension plan in Deutschland steuerlich zu berücksichtigen sind. Hierzu äußert sich der BFH in seinem Urteil vom 25.06.2025, Az. X R 23/22.

Von 1999 bis 2007 war ein im Jahr 1953 geborener deutscher Arbeitnehmer in den USA nichtselbständig tätig und hatte in dieser Zeit einen US-amerikanischen 401(k) pension plan abgeschlossen. Die darin angelegten Beträge wie auch die auf sie entfallenden Erträge sollten frühestens mit Erreichen des Renteneintrittsalters in den USA von 59,5 Jahren zur Auszahlung gelangen. Im Jahr 2015 erhielt er eine Auszahlung aus dem 401(k) pension plan, deren genaue steuerliche Einordnung im Rahmen der Zahlungen aus betrieblicher Altersvorsorge nach § 22 Nr. 5 EStG umstritten, aber wegen unterschiedlicher Besteuerungsgrundlagen maßgeblich war. Während der Arbeitnehmer die Auszahlung in seiner Einkommensteuererklärung als steuerfrei behandelte, legte das Finanzamt den Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge zu Grunde. Das Finanzgericht wiederum hielt die Hälfte des Unterschiedsbetrags für steuerpflichtig. Die vom Finanzamt eingelegte Revision sah der BFH als begründet an und wies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Finanzgericht.

Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht in Form einer lebenslangen Rente erfolgen, sind entweder in vollem Umfang nachgelagert oder unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge zu besteuern.

Eine nachgelagerte Besteuerung in vollem Umfang ist dann vorzunehmen, wenn die Beiträge während der Ansparphase z.B. durch Steuerbefreiung, Sonderausgabenabzug oder Zulagen steuerlich gefördert wurden. Allerdings fehlte es diesbezüglich im Streitjahr 2015 an einer entsprechenden Rechtsgrundlage. Erst mit Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2024 sind auch bestimmte Beiträge an ausländische Versorgungseinrichtungen einzubeziehen. Diese ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2025 anzuwenden und war damit im Streitfall nicht einschlägig.

Im Hinblick auf die konkrete Anwendung der verschiedenen Alternativen der sonstigen Einkünfte des § 22 Nr. 5 EStG sah der BFH auf Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung den 401(k) pension plan den ausdrücklich genannten und insoweit gleichwertigen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung (Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen) vergleichbar an. Dementsprechend lagen im Streitjahr 2015 auch für einen US-amerikanischen 401(k) pension plan die Voraussetzungen einer Besteuerung mit dem Unterschiedsbetrag zwischen der Auszahlung und den eingezahlten Beiträgen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b) EStG) grundsätzlich vor.

Auf dieser Grundlage war nun zu unterscheiden: Wurde der zugrundeliegende Vertrag vor dem 01.01.2005 abgeschlossen, die Kapitalauszahlung erst nach zwölf Jahren vorgenommen und sind die Voraussetzungen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung erfüllt, ist die Auszahlung steuerfrei. Hierauf dürfte sich im Streitfall der Arbeitnehmer bezogen haben, da seiner Auffassung nach der 401(k) pension plan im Jahr 1999 abgeschlossen wurde. Wurde der Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen, sind das Alter und die Laufzeit im Auszahlungszeitpunkt nicht relevant und deshalb ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge steuerpflichtig. Dies vertrat das Finanzamt, da seiner Auffassung nach nicht klar war, wann genau der 401 (k) pension plan abgeschlossen wurde und auch ein Zeitpunkt nach dem 31.12.2004 denkbar sei. Zu diesen tatbestandlichen Aspekten (Abschlusszeitpunkt und konkrete Ausgestaltung des 401(k) pension plan) hat das Finanzgericht weitere Feststellungen zu treffen, weshalb die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wurde.