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Dieser Artikel wurde verfasst von
Steuerberater, Rechtsanwalt, Director, National Office Tax & Legal
Steuerberaterin, Director, National Office Tax & Legal/Quality Assurance
Senior Consultant, National Office Tax & Legal
Bei fondsgebundenen Versorgungszusagen war die steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen ohne garantierte Mindestleistung bislang in der Diskussion. Mit Schreiben vom 17.09.2026 schloss sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF) nunmehr der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) an und erkennt Pensionsrückstellungen gemäß § 6a EStG auch für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestleistung an. Zugleich hob es sein entgegenstehendes Schreiben vom 17.12.2002 auf, wonach eine Rückstellung nur berücksichtigt werden konnte, soweit sich der Versorgungsanspruch auf eine garantierte Mindestleistung bezog. Die neuen Verwaltungsgrundsätze sind über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen offenen Fällen anzuwenden.
Ausgangspunkt des BMF-Schreibens ist der Beschluss des BFH vom 04.09.2024, Az. XI R 25/21. Im Streitfall erteilte eine GmbH ihren Mitarbeitern fondsgebundene Versorgungszusagen. Die Höhe der zugesagten Alters- oder Hinterbliebenenversorgung richtete sich nach dem Wert einer in Fondsanteile investierenden Rückdeckungslebensversicherung bei Eintritt des Versorgungsfalls. Eine Mindestversorgung war nicht garantiert.
Der BFH bejahte dennoch einen rechtsverbindlichen Versorgungsanspruch. Dass dessen konkrete Höhe erst bei Eintritt des Versorgungsfalls anhand des Fondswerts feststeht, betrifft lediglich den Umfang der Leistung und steht dem Ansatz einer Pensionsrückstellung nicht entgegen. Die Abhängigkeit von der Fondsentwicklung ist weder eine schädliche Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen noch ein steuerschädlicher Vorbehalt im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Die Versorgungszusage muss weiterhin schriftlich erteilt sein und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der künftigen Leistungen enthalten. Ein bezifferter Leistungsbetrag ist nicht erforderlich, sofern die maßgebliche Bemessungsgrundlage, beispielsweise der Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls, eindeutig festgelegt ist.
Nach der aktuellen Verwaltungsauffassung gilt nun: Soweit künftige Pensionsleistungen von ungewissen Ereignissen wie der Wertentwicklung zugrunde liegender Wertpapiere zu einem festgelegten Zeitpunkt abhängen, sind der Bewertung der Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG die am jeweiligen Bilanzstichtag bestehenden Wertverhältnisse zugrunde zu legen. Maßgeblich ist damit grundsätzlich der aktuelle Kurswert der Wertpapiere bzw. der entsprechende Wert der Rückdeckungsversicherung. Ist eine vertragliche Mindestleistung vorgesehen, bildet mindestens diese die Grundlage der Bewertung. Künftige Wertsteigerungen oder -minderungen dürfen dagegen nicht vorweggenommen werden.
Der Ansatz der Pensionsrückstellung kann allerdings nicht ohne Weiteres in Höhe des aktuellen Fondswerts oder des vollständigen Deckungskapitals erfolgen. Der steuerliche Teilwert ist vielmehr nach den speziellen Bewertungsvorschriften des § 6a Abs. 3 EStG und unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln.
Für arbeitgeberfinanzierte Zusageteile ist grundsätzlich die Barwertdifferenzmethode anzuwenden. Dabei wird vom Barwert der künftigen Pensionsleistungen der Barwert der noch aufzubringenden gleichbleibenden Jahresbeträge abgezogen. Der Mindestbarwertvergleich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 zweite Alternative EStG ist dagegen auf Entgeltumwandlungen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (sog. Betriebsrentengesetz) beschränkt. Voraussetzung ist sowohl, dass der Versorgungsberechtigte persönlich in den Anwendungsbereich des Betriebsrentengesetzes fällt, als auch, dass sachlich eine betriebliche Altersversorgung nach diesem Gesetz vorliegt.
Hinweis:
Insbesondere bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist daher zu prüfen, ob der persönliche Anwendungsbereich des Betriebsrentengesetzes eröffnet ist. Falls nicht, kommt der Mindestbarwertvergleich auch bei einer als Entgeltumwandlung bezeichneten Finanzierung nicht zur Anwendung.
Unverändert bleibt die getrennte Bilanzierung der Pensionsverpflichtung und des zu ihrer Absicherung eingesetzten Vermögens. Das BMF verweist hierzu auf R 6a Abs. 23 EStR und H 6a Abs. 23 EStH. Die fondsgebundene Rückdeckungsversicherung ist daher als eigenständiger Vermögensgegenstand zu aktivieren, während die Versorgungsverpflichtung nach § 6a EStG zu passivieren und zu bewerten ist.
Übergangsregelung: Ausnahme vom Nachholverbot
Grundsätzlich begrenzt das – nur in der Steuerbilanz bestehende - sog. Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG die nachträgliche Erhöhung einer Pensionsrückstellung; in der Praxis führt dies regelmäßig zu einem Auseinanderfallen der Rückstellungsansätze zwischen Handels- und Steuerbilanz. Allerdings greift das steuerliche Nachholverbot nicht, wenn die unterlassene Zuführung auf einer entgegenstehenden Rechtsprechung oder Auffassung der Finanzverwaltung beruhte, die aufgegeben wurde. Dementsprechend regelt auch das BMF, dass bei erstmaliger Anwendung des neuen Schreibens in einem vor dem 01.01.2028 endenden Wirtschaftsjahr es nicht beanstandet wird, wenn das Nachholverbot unberücksichtigt bleibt.
Diese Übergangsregelung kann eine erstmalige vollständige Berücksichtigung bislang nicht angesetzter Pensionsrückstellungen ermöglichen. Voraussetzung bleibt jedoch eine versicherungsmathematische Bewertung nach § 6a Abs. 3 EStG; der aktuelle Wert der Rückdeckungsversicherung darf also nicht ungeprüft als Pensionsrückstellung übernommen werden.