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Dieser Artikel wurde verfasst von
Steuerberater, Rechtsanwalt, Director, National Office Tax & Legal
Senior Consultant, National Office Tax & Legal
Werden mehr als 50 % der Anteile an einer Körperschaft auf einen Erwerber übertragen, gehen bis dahin nicht genutzte Verluste regelmäßig unter. Dies gilt sowohl für die Körperschaft- wie auch für die Gewerbesteuer (§ 8c Abs. 1 KStG, § 10a GewStG). Die Verluste bleiben jedoch ausnahmsweise erhalten, wenn der Erwerb zum Zwecke einer Sanierung erfolgt, die bestimmte Kriterien erfüllt (§ 8c Abs. 1a KStG). Zur Anwendung dieser Sanierungsklausel hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 29.04.2026 Stellung genommen. Es ergänzt das allgemeine BMF-Schreiben vom 28.11.2017 zur Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG, welches keine Ausführungen zur Sanierungsklausel enthält. Wir stellen deren wesentliche Voraussetzungen sowie die Auffassung der Finanzverwaltung dazu vor.
Die Anwendung der Sanierungsklausel setzt Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit der Körperschaft voraus. Der Beteiligungserwerb muss zudem zum Zwecke der Sanierung erfolgen und geeignet sein, die Sanierungsbedürftigkeit zu überwinden – auf den letztlichen Erfolg der Sanierung kommt es aber nicht an. Dazu müssen die wesentlichen Betriebsstrukturen der Körperschaft erhalten bleiben. Schließlich darf der Geschäftsbetrieb nicht im Wesentlichen eingestellt sein; gleichfalls wäre ein Branchenwechsel der Körperschaft in den ersten fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb schädlich.
Werden alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, bleiben die Verluste auch über den Beteiligungserwerb hinaus erhalten und können in den Folgejahren nach allgemeinen Regeln verrechnet werden (§ 10d EStG, § 10a GewStG).
Eine Körperschaft ist sanierungsbedürftig, wenn nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen ihre Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung droht bzw. bereits eingetreten ist (Krise, §§ 17–19 InsO). Insbesondere ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag in der Überschuldungsbilanz oder eine Bankbestätigung über die fehlende Bereitschaft einer (Anschluss-) Finanzierung legen eine Sanierungsbedürftigkeit nahe und können zusammen mit weiteren Unterlagen wie einer Liquiditätsplanrechnung auch als Nachweise der Krise dienen. Ein Insolvenzantrag ist hingegen nicht erforderlich.
Praktisch hilfreich ist, dass das BMF zum Nachweis der Sanierungsbedürftigkeit einer Körperschaft und ihrer Sanierungsfähigkeit, aber auch der Sanierungseignung der ergriffenen Maßnahmen für insolvenzrechtliche Zwecke erstellte Sanierungs- oder Restrukturierungspläne ausdrücklich anerkennt. Ebenso belegt ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke anerkanntes Sanierungsgutachten, z.B. nach IDW S 6, ohne Weiteres diese Voraussetzungen.
Das Gesetz sieht abschließend drei Möglichkeiten vor, die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten:
Als Beispiele für Betriebsvereinbarungen nennt das BMF solche nach Betriebsverfassungsgesetz, Tarifverträge und Sozialpläne. Eine Betriebsvereinbarung kann insoweit auch das Unterschreiten der Ausgangslohnsumme ausdrücklich zulassen, da die Körperschaft nicht alle Kriterien des gesetzlichen Katalogs zugleich erfüllen braucht. Allerdings wird eine abgeschlossene Betriebsvereinbarung, die jedoch nicht tatsächlich befolgt oder gegen die gar verstoßen wird, von Anfang an nicht anerkannt und führt rückwirkend zu einem Verlustuntergang, sofern keines der Alternativkriterien erfüllt ist.
Die Lohnsummenregelung gilt nicht, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder die Körperschaft nicht mehr als 10 Arbeitnehmer hat; in diesen Fällen muss das Erhaltungsmerkmal über eine Betriebsvereinbarung oder über die Zuführung von wesentlichem Betriebsvermögen erfüllt werden. In- und ausländische Betriebsstätten sind bei der Ermittlung der Lohnsummen einzubeziehen. In Organschaftsfällen sind Lohnsummen gesellschafterspezifisch zu ermitteln. Maßgeblich für die Ausgangslohnsumme sind die letzten fünf vor dem Beteiligungserwerb endenden Wirtschaftsjahre.
Für eine ausreichende Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens muss der Erwerber der Körperschaft innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb einlagefähige Vermögensvorteile in Höhe von mindestens 25 % des steuerbilanziellen Aktivvermögens zuführen (Wesentlichkeitsgrenze). Im Falle eines nur anteiligen Beteiligungserwerbs vermindert sich die Wesentlichkeitsgrenze entsprechend. Das Aktivvermögen umfasst das Anlage- und Umlaufvermögen zu Buchwerten ohne Bilanzierungshilfen und Rechnungsabgrenzungsposten. Maßgebend ist, dass mit der Zuführung eine Vermögensmehrung der Körperschaft einhergeht. Deshalb erfüllen bloße Nutzungsvorteile das Kriterium der Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens ebensowenig wie bloße Umgliederungen innerhalb des Eigenkapitals. Vermögensübertragungen im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen sind zu berücksichtigen, soweit sie zu einer Erhöhung des steuerlichen Eigenkapitals der Verlustkörperschaft führen. Vorsicht ist jedoch für drei Jahre ab Zuführung des wesentlichen Betriebsvermögens bezüglich offener oder verdeckter Gewinnausschüttungen, Nennkapitalrückzahlungen oder anderer Leistungen an die Anteilseigner geboten: diese mindern rückwirkend den Wert des zugeführten Betriebsvermögens, so dass die maßgebliche Wesentlichkeitsgrenze unterschritten werden und es zu einem rückwirkenden Verlustuntergang kommen kann.
Bei mehrstufigen Beteiligungen bzw. Konzernstrukturen sind die Tatbestandsvoraussetzungen für jede Verlustgesellschaft gesondert zu prüfen. Die Anwendung auf mittelbare Beteiligungserwerbe folgt nicht automatisch aus der Anwendung auf unmittelbare Erwerbe.
Ein konzernweiter Sanierungsplan bzw. ein konzernweites Sanierungsgutachten ist ausreichend, wenn die Teilnahme der nachgeordneten Gesellschaft daraus hervorgeht. Eine evtl. maßgebliche Lohnsumme ist jedoch gesellschaftsbezogen zu ermitteln, sodass Lohnsummen aus zum Betriebsvermögen zählenden Beteiligungen nicht zu berücksichtigen sind.
Verlustübernahmen im Rahmen einer wirksamen Organschaft stellen Zuführungen von wesentlichem Betriebsvermögen dar, organschaftliche oder vororganschaftliche Minderabführungen hingegen nicht.
Hinweis
Beteiligungserwerbe vor Eintritt der Krise des Unternehmens sind durch die Sanierungsklausel ebenso wenig geschützt wie Beteiligungserwerbe nach Abschluss der Sanierung. Gerade wenn innerhalb von fünf Jahren sowohl vor als auch während und nach der Krise Beteiligungserwerbe stattfinden, sind nur Erwerbe während der Krise potenziell durch § 8c Abs. 1a KStG geschützt. Überschreiten die Beteiligungserwerbe vor und nach der Krise zusammen bereits die 50 %-Grenze, bleibt kein Raum für die Sanierungsklausel mit der Folge eines vollständigen Verlustuntergangs.