Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Hotelzimmer- und Unterkunftsmieten

Für die Ermittlung des Gewerbeertrags sieht das Gewerbesteuergesetz (GewStG) unter anderem vor, als Betriebsausgaben abgezogene Mieten teilweise wieder hinzuzurechnen. Diese Hinzurechnung setzt voraus, dass die gemieteten Wirtschaftsgüter fiktives Anlagevermögen darstellen. Mit drei Urteilen vom 15.01.2026 (Az. III R 39/22, Az. III R 3/23 und Az. III R 28/24) entschied der Bundesfinanzhof (BFH), dass auch kurzzeitig angemietete Hotelzimmer und Mitarbeiterunterkünfte zum fiktiven Anlagevermögen zählen können und die entrichteten Mieten damit potenziell unter die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 e) GewStG fallen.

Sachverhalte

In den ersten beiden Fällen buchten zwei Unternehmen ihren Arbeitnehmern an verschiedenen Tätigkeitsorten regelmäßig Unterkünfte als Übernachtungsmöglichkeiten. Im dritten Fall buchte ein Reise- und Tagungsveranstalter regelmäßig Zimmer und Veranstaltungsräume in Konferenzhotels zwecks Weitervermietung an die jeweiligen Veranstalter von Tagungen etc. 

In allen drei Fällen zogen die Steuerpflichtigen die Hotel- bzw. Unterkunftsaufwendungen als Betriebsausgaben ab und nahmen im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärungen keinerlei gegenläufige Korrekturen vor. Damit minderten diese Aufwendungen den Gewerbeertrag und die Gewerbesteuer. Die Finanzämter vertraten nach durchgeführten Betriebsprüfungen die Auffassung, dass diese Aufwendungen Mietzinsen für fiktives Anlagevermögen darstellen und gemäß § 8 Nr. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags teilweise hinzuzurechnen seien.

Die Finanzgerichte gaben den steuerpflichtigen Unternehmen in erster Instanz Recht. Der BFH sah die Rechtslage differenzierter und hob die FG-Urteile zwar auf. Mangels ausreichender Informationen, ob die Unterkünfte fiktives Anlagevermögen darstellten und ob es sich vollumfänglich um Miet- und Pachtzinsen handelte, verwies er die Streitfälle aber an die erstinstanzlichen Finanzgerichte zurück. Diese haben nun anhand der vom BFH aufgestellten Kriterien erneut zu entscheiden.

Maßgebliche Überlegungen des BFH

Ob ein angemietetes Wirtschaftsgut dem fiktiven Anlagevermögen des Gewerbebetriebs zugerechnet wird, ist an seiner Zweckbestimmung im jeweiligen Fall zu beurteilen. Es genügt zwar nicht, dass das Wirtschaftsgut nur irgendwie dem Betrieb dient und die Mieten als Betriebsausgaben abgezogen werden. Andererseits muss das Wirtschaftsgut ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen, nicht zwingend erforderlich sein und nicht das Kerngeschäft betreffen. Es genügt, wenn es erkennbar objektiv und subjektiv dazu bestimmt ist, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. 

Eine wiederholte kurzzeitige Anmietung von Unterkünften stellt sich dabei als Ersatz oder Alternative einer Entscheidung zur langfristigen Anmietung bzw. langfristigen Nutzung dar. Deshalb kommt eine Hinzurechnung zum einen in Betracht, wenn es sich immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt, und ebenso, wenn die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien untereinander austauschbar sind, so dass die wiederholte kurzzeitige Anmietung verschiedener Immobilien einer längerfristigen Anmietung gleichkommt. Die Austauschbarkeit orientiert sich erneut an der Zweckbestimmung der Unterkünfte für den konkreten Gewerbebetrieb. 

Dabei ist bei Immobilien neben Art, Ausstattung und möglichen Zusatzleistungen vor allem die Lage von maßgeblicher Bedeutung. Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien bzw. Unterkünften für Auftraggeber oder Arbeitnehmer ist deshalb regelmäßig nicht nur zu fragen, ob immer wieder überhaupt ihrer Art und Ausstattung nach vergleichbare Immobilien bzw. Unterkünfte benötigt und angemietet werden; vielmehr ist auch entscheidend, ob entsprechende Immobilien bzw. Unterkünfte immer wieder in der jeweiligen Lage oder im Einzugsbereich oder Umkreis eines bestimmten Ortes oder Tätigkeitsortes der Mitarbeiter benötigt werden. Auf die Lage der Immobilie kommt es nur ausnahmsweise nicht an; so beispielsweise, wenn Unterkünfte an beliebigen Orten angemietet werden, um von dort aus Laufkundschaft überall dort zu gewinnen, wo die jeweilige Ware oder Leistung angeboten wird.

Ergänzend weist der BFH darauf hin, dass eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 e) GewStG vom Vorliegen von Miet- und Pachtzinsen abhängt. Neben der Zurverfügungstellung der Unterkunft kommt es also maßgeblich darauf an, ob weitere Leistungen wie Zimmereinigung, Frühstück oder die mögliche Nutzung von Wellnessbereichen die rechtliche Einordnung des jeweiligen Vertrags beeinflussen oder ob es sich im konkreten Fall lediglich um untergeordnete Nebenleistungen handelt, die im Vergleich zur Hauptleistung „Zurverfügungstellung der Unterkunft“ in den Hintergrund treten. 

Hinweis:

In den gleichlautenden Ländererlassen vom 06.04.2022 vertritt die Finanzverwaltung bislang die Auffassung, dass bei Verträgen über eine kurzfristige Hotelnutzung aus Vereinfachungsgründen keine gewerbesteuerliche Hinzurechnung erfolgt. Der BFH folgt dieser Auffassung jedoch nicht und stellt in allen drei Urteilen – zudem keinesfalls auf diese Erlasse beschränkt, sondern allgemein - klar, dass weder er noch die Finanzgerichte an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen gebunden sind. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise im Bereich einer ihr gesetzlich eingeräumten Entscheidungsfreiheit wie beispielsweise bei Ermessen, Billigkeit, Typisierung oder Pauschalierung.