Grund und Boden: Nachträgliche Herstellungskosten oder Sofortabzug?

Aufwendungen für die Sanierung (vermieteter) Grundstücksflächen können sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen oder nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens sein. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil vom 21.08.2026 (Az. IX R 13/25) klargestellt, unter welchen Voraussetzungen auch bei Grund und Boden nachträgliche Herstellungskosten anstelle von sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen entstehen. Der entschiedene Fall weist zwar Besonderheiten auf; die darin erläuterten Grundsätze sind jedoch von allgemeiner Bedeutung.

Sachverhalt

Ein Ehepaar erwarb ein ehemaliges Zechengelände, auf dem sich u.a. ein stillgelegter Versorgungsschacht befand; dieser blieb im Eigentum des Veräußerers. Wegen eines einzuhaltenden Schutzbereichs um den Schacht war das Grundstück nur eingeschränkt nutzbar. Ein späteres geotechnisches Gutachten ergab einen deutlich größeren Schutzbereich, sodass eine eigen- oder fremdbetriebliche Nutzung sowie bauliche Maßnahmen auf dem Grundstück nicht mehr möglich waren.

Das Ehepaar ließ daher eine Sanierung des Schachts durchführen, um eine mit dem Erwerbszeitpunkt vergleichbare Nutzbarkeit des Grundstücks wiederherstellen und es anschließend bebauen und vermieten zu können. Der Grundstücksanteil der Ehefrau gehörte durchgehend zum Privatvermögen. Der Ehemann hatte seinen zunächst im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil im Jahr vor der Sanierung in das Privatvermögen entnommen.

Die damit verbundenen Aufwendungen machte das Ehepaar als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt wertete diese jedoch als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens und versagte daher den Werbungskostenabzug. Das Finanzgericht bestätigte dies.

Entscheidung durch den BFH

Der BFH hob das erstinstanzliche Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.

Aufwendungen, die nach der Anschaffung des Grund und Bodens anfallen, können (auch) zu nachträglichen Herstellungskosten führen. Der BFH hat das Vorliegen nachträglicher Herstellungskosten in früheren Entscheidungen bejaht, wenn die Aufwendungen durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst und nicht durch die Errichtung eines Bauwerks verursacht wurden. Voraussetzung ist zudem, dass der Grund und Boden dadurch über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Dienen die Aufwendungen dagegen lediglich der Erhaltung des Grund und Bodens, stellen sie keine Herstellungskosten dar. Sie können dann sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Eine wesentliche Verbesserung liegt vor, wenn die Maßnahmen wie bspw. zur Landgewinnung, Urbarmachung oder Erschließung über eine zeitgemäße Erneuerung hinausgehen und die Nutzbarkeit des Grund und Bodens erheblich erhöhen. Maßstab für eine wesentliche Verbesserung ist der „ursprüngliche Zustand“. Grundsätzlich ist daher der Gebrauchswert nach Abschluss der Maßnahmen mit dem Gebrauchswert im Zeitpunkt der Anschaffung zu vergleichen.

Für den durchgehend im Privatvermögen gehaltenen Anteil der Ehefrau lagen deshalb sofort abziehbare Werbungskosten vor. Denn die Sanierung hatte lediglich die bei der Anschaffung bestehende Nutzbarkeit wiederhergestellt.

Beim Anteil des Ehemanns ließ der BFH die Einordnung offen: Hat er bspw. während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen wegen einer Beeinträchtigung der Substanz oder Nutzbarkeit eine Teilwertabschreibung vorgenommen, ist der danach bestehende Zustand mit dem Zustand nach der Sanierung zu vergleichen. Daraus können sich nachträgliche Herstellungskosten ergeben. Ohne eine solche Änderung bleibt der Anschaffungszustand maßgeblich; dann wären auch seine Aufwendungen sofort abziehbar. Diesbezüglich hat das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen vorzunehmen. Die Entnahme in das Privatvermögen begründet hingegen keinen neuen Vergleichszeitpunkt.

Hinweis

Offen bleibt, wie nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens allgemein von nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB abzugrenzen sind. Diese können bspw. durch Aufwendungen zur Beseitigung einer dinglichen Belastung des Grundstücks entstehen. Das aktuelle Urteil klärt auch nicht die allgemeine Abgrenzung zu Aufwendungen, die den Grund und Boden in einen betriebsbereiten Zustand (z.B. Beitragszahlungen an eine Gemeinde für durchgeführte Erschließungsmaßnahmen) versetzen. Solche Aufwendungen sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB den Anschaffungs- und nicht den Herstellungskosten zuzuordnen. Diese Unterscheidung ist mitunter für die bilanzielle Bewertung maßgeblich: Für Herstellungskosten sieht das HGB je nach Kostenart ausdrückliche Bewertungsunter- und -obergrenzen vor. Bei Anschaffungskosten unterscheidet es hingegen nicht nach Kostenarten.