Grunderwerbsteuer: zu den Voraussetzungen der sog. Konzernklausel des § 6a GrEStG

Nach § 6a Abs. 1 GrEStG wird u.a. für bestimmte Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz die darauf entfallende Grunderwerbsteuer nicht erhoben. Für diese sog. „Konzernklausel“ bestehen jedoch weitere Voraussetzungen: am Umwandlungs- oder Einbringungsvorgang muss ein herrschendes Unternehmen (und eine oder mehrere von ihm abhängige Gesellschaften) beteiligt sein. Als „abhängig“ gilt eine Gesellschaft nur dann, wenn das herrschende Unternehmen an ihr ununterbrochen innerhalb von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang zu mindestens 95 % beteiligt ist. Mit zwei aktuell veröffentlichten Urteilen klärt der BFH mehrere in diesem Zusammenhang offene Rechtsfragen. 

Mit Urteil vom 21.05.2025 (Az. II R 56/22) entschied der BFH, dass mehrere Gesellschafter, die nicht einzeln, sondern nur in ihrer Gesamtheit die mindestens 95%ige Beteiligungsgrenze erfüllen, nicht als „herrschendes Unternehmen“ angesehen werden können. 

Im Streitfall hatte eine von mehreren Gesellschaftern getragene Gesellschaft ihre Geschäftsanteile an einer anderen grundbesitzenden Gesellschaft auf eine zu diesem Zweck neu zu gründende Gesellschaft - die Klägerin - im Wege der Abspaltung zur Neugründung übertragen. Finanzamt und Finanzgericht erachteten die Übertragung des Grundstücks als nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG steuerbar, da sämtliche Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft durch Abspaltung auf die Klägerin übergegangen waren. Die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG lägen nicht vor, da am Umwandlungsvorgang kein herrschendes Unternehmen und keine abhängigen Gesellschaften im Sinne dieser Regelung beteiligt gewesen sind. Dies bestätigte der BFH. 

Es fehlte an der Beteiligung eines herrschenden Unternehmens. Welches Unternehmen als "herrschendes Unternehmen" und welche Gesellschaften als "abhängige Gesellschaften" im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sind, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Zwar lässt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift keine bestimmte Rechtsform für das "herrschende Unternehmen" ableiten. Zumindest ist aber eine Gruppe von Gesellschaftern, die nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen ist, kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne. Erfüllt aus der Gruppe keiner allein die 95%ige Beteiligungsgrenze, liegt deshalb kein herrschendes Unternehmen vor. 

Hinweis: 

Weder vorgetragen noch ersichtlich war im konkreten Fall, ob die Gruppe der Gesellschafter eine GbR oder andere Gesellschaft bildete und ihre Beteiligungen in einer solchen Gesellschaft zusammenzurechnen waren, sodass die Gesellschaft durch eine mindestens 95%ige Beteiligung selbst ein herrschendes Unternehmen hätte sein können. Insoweit besteht möglicherweise ein gewisser Gestaltungsspielraum für künftige Umwandlungsvorgängen, wenn sich dies mit anderen individuell zu prüfenden Gegebenheiten vereinbaren lässt. 

Im zweiten Urteil vom 21.05.2025 (Az. II R 31/22) versagte der BFH die Möglichkeit, auf die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist durch das herrschende Unternehmen in Bezug auf die aufnehmende Gesellschaft zu verzichten, wenn die Einhaltung der Frist rechtlich möglich gewesen wäre. 

Hier hatte eine Gemeinde den Betrieb einer Versammlungshalle mit zugehörigem Grundstück auf eine zu diesem Zweck kurz zuvor neu gegründete Gesellschaft im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 iVm. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG) übertragen. Für den steuerbaren Vorgang war die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG ebenfalls nicht zu gewähren, weil die Gemeinde nicht, wie von § 6a Satz 4 GrEStG gefordert, mindestens fünf Jahre vor dem Umwandlungsvorgang an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt gewesen war. Die Gemeinde hatte sich diesbezüglich auf die weitreichende teleologische Reduktion der Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen durch die BFH-Rechtsprechung bezogen, die auch auf den vorliegenden Streitfall anzuwenden wäre, da die Gesellschaft nur für Zwecke der späteren Ausgliederung zur Aufnahme gegründet wurde und der Streitfall deshalb wirtschaftlich einer Ausgliederung zur Neugründung entspreche. Dem erteilte der BFH eine Absage. 

Der BFH hat in der Vergangenheit zwar entschieden, dass die in § 6a S. 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können, dies bei einer Ausgliederung zur Neugründung aber umwandlungsbedingt nicht möglich ist, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht. Diese Grundsätze sind jedoch nicht anwendbar, wenn die Gesellschaft nicht durch die Umwandlung neu entsteht, sondern bereits vor der Umwandlung bestand, so dass die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist faktisch möglich gewesen wäre. Denn die Nichteinhaltung der Vorbehaltens- oder Nachbehaltensfrist muss auf umwandlungsbedingten Gründen beruhen. Da bei einer Ausgliederung auf eine bereits bestehende Gesellschaft die Einhaltung der Frist auch unter Berücksichtigung des Umwandlungsrechts rechtlich möglich gewesen wäre, besteht kein Grund für eine weitere teleologische Einschränkung. Bei einer Ausgliederung zur Aufnahme durch eine bereits bestehende Gesellschaft kann deshalb auf die Einhaltung der Vorbehaltens- oder Nachbehaltensfrist nicht verzichtet werden. 

Hinweis:

Das Urteil bestätigt, dass die vom BFH vorgenommene einschränkende Anwendung der Vorbehaltens- oder Nachbehaltensfrist bei umwandlungsbedingter Unmöglichkeit unverändert eng auszulegen ist. Dies ist bei der Planung grundbesitzrelevanter Umstrukturierungen zu berücksichtigen. Das Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht stellt aber eine breite Palette an Möglichkeiten zur Verfügung, die mit sorgfältiger Planung nur ausgenutzt werden muss.