Lohnsummenregelung: Welche Beschäftigten zählen?

Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen soll die Unternehmensfortführung und den Erhalt von Arbeitsplätzen sichern. Sie setzt deshalb grundsätzlich voraus, dass die während der gesetzlichen Lohnsummenfrist gezahlten Löhne und Gehälter zusammen eine bestimmte Mindestlohnsumme erreichen (Lohnsummenprüfung). Ob und in welchem Umfang diese Vorgabe gilt, hängt unter anderem von der Beschäftigtenzahl ab. Mit Urteil vom 17.06.2026 (Az. II R 34/23) klärt der BFH, wie Teilzeitkräfte und ein am Übertragungsstichtag verstorbener angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer dabei zu berücksichtigen sind. Die Entscheidung betrifft das frühere Recht, ist aber auch für die heutige Nachfolgeplanung bedeutsam.

Sachverhalt

Der Alleingesellschafter und angestellte Geschäftsführer einer GmbH verstarb im Juli 2012. Seine Beteiligung gehörte zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens und ging mit diesem auf die Erben über. Neben ihm beschäftigte die GmbH 18 Vollzeitkräfte und zwei Reinigungskräfte in Teilzeit. Eine Reinigungskraft studierte, die andere arbeitete zusätzlich bei einem weiteren Arbeitgeber. Die GmbH wollte den verstorbenen Geschäftsführer nicht und die beiden Teilzeitkräfte wenn überhaupt nur anteilig berücksichtigen. Damit hätte die Beschäftigtenzahl die damalige Grenze von 20 nicht überschritten und die Lohnsummenprüfung wäre entfallen. Demgegenüber stellten Finanzamt und Finanzgericht 21 Beschäftigte fest.

Entscheidung des BFH

Der BFH bestätigte die Beschäftigtenzahl von 21 Personen und wies die Revision zurück. Maßgeblich sind die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt, bei einem Erbfall also im Zeitpunkt des Todes. Der Beschäftigtenbegriff ist betriebsbezogen auszulegen: Entscheidend ist, ob eine Person in den Betrieb eingegliedert ist und dort einen bei abstrakter Betrachtung zu erhaltenden Arbeitsplatz innehat. Auf ihren sozialversicherungsrechtlichen Status kommt es nicht an.

Deshalb war auch der angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer mitzuzählen. Sein Beschäftigungsverhältnis endete zwar durch den Tod, bestand aber wirksam bis zu diesem Zeitpunkt. Dass er seine Tätigkeit anschließend nicht mehr persönlich fortsetzen konnte, ist unerheblich. Die Verschonungsregelung soll Arbeitsplätze im Betrieb erhalten und knüpft nicht an deren Besetzung mit einer bestimmten Person an.

Die beiden Teilzeitkräfte waren jeweils als eine Person zu zählen. Für eine Gewichtung nach Arbeitszeitanteilen bietet das Gesetz keine Grundlage. Die Kopfzählung berücksichtigt den Erhalt von Vollzeit- und Teilzeitarbeitsplätzen gleichermaßen und dient der Verwaltungsvereinfachung. Eine anteilige Berücksichtigung entsprechend dem Kündigungsschutzgesetz lehnte der BFH ab.

Allerdings widersprach er in einem Punkt ausdrücklich der Vorinstanz. Die damalige Ausnahme für Vergütungen an Arbeitnehmer, die nicht ausschließlich oder überwiegend im Betrieb tätig waren, betraf allein die Berechnung der Lohnsumme (§ 13a Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG a.F.). Auf die Beschäftigtenzahl war sie nicht anwendbar. Anders als nach dem Ansatz des Finanzgerichts kam es für die Kopfzählung daher nicht darauf an, ob die Reinigungskräfte unter diese Ausnahme fielen. Der BFH trennt damit die Prüfung, ob die Lohnsummenregelung überhaupt greift, von der anschließenden Berechnung der maßgeblichen Lohnsumme.

Hinweis

Auch der aktuell gültige § 13a Abs. 3 ErbStG knüpft die Lohnsummenanforderungen an die Beschäftigtenzahl. Die beschäftigtenzahlabhängige Befreiung von der Lohnsummenprüfung gilt heute allerdings nur noch bei höchstens fünf Beschäftigten (§ 13a Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 ErbStG). Für mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn sowie mehr als zehn, aber nicht mehr als fünfzehn Beschäftigte gelten abgestufte Anforderungen für die Mindestlohnsumme (§ 13a Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG). Bereits eine zusätzlich mitzuzählende Person kann deshalb entscheidend sein. Die Grundsätze zur Kopfzählung und zur Einbeziehung eines angestellten Gesellschafter-Geschäftsführers bleiben somit gerade für kleinere Unternehmen relevant. Unmittelbar entschieden hat der BFH allerdings nur über die frühere Rechtslage.

Bei den Ausnahmen der zu berücksichtigenden Beschäftigten ist jedoch zwischen altem und heutigem Recht zu unterscheiden: § 13a Abs. 3 Satz 7 Halbsatz 2 ErbStG nimmt die dort genannten Beschäftigtengruppen ausdrücklich auch von der Beschäftigtenzählung aus. Dazu gehören insbesondere Auszubildende und Saisonarbeiter nach Halbsatz 1 Nr. 2 bzw. Nr. 5. Entscheidend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Steuerentstehung. Eine entsprechende Verknüpfung zwischen Beschäftigungszahlen und Lohnsummen enthielt die vom BFH geprüfte alte Vergütungsausnahme nicht. Seine Aussage zur Trennung von Beschäftigtenzählung und Lohnsummenberechnung lässt sich deshalb nicht uneingeschränkt auf das heutige Recht übertragen.

Für die Nachfolgeplanung empfiehlt sich daher eine stichtagsbezogene Übersicht der Beschäftigten einschließlich angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer und Teilzeitkräfte. Zunächst sind die gesetzlichen Ausnahmen zu prüfen und nachvollziehbar zu dokumentieren; Teilzeit oder eine geringfügige Beschäftigung allein rechtfertigen weder einen Ausschluss noch eine anteilige Zählung. Auf dieser Grundlage lassen sich die maßgebliche Beschäftigtenstaffel und die einzuhaltende Mindestlohnsumme bestimmen.

Greift die Lohnsummenregelung, sollte ihre Einhaltung während der gesetzlichen Lohnsummenfrist fortlaufend überwacht werden.