Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters

Einkommensteuerpflichtige Einkünfte werden gesondert und einheitlich festgestellt, wenn hieran mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als sog. Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. Sie erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die auch der Gewerbesteuer unterliegen. Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat.

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten zustehen.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens sowie dessen stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann; das Mitunternehmerrisiko kann sich auch aus einem Haftungsrisiko ergeben. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht nicht aus.

Diese beiden Hauptmerkmale der gewerblichen Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein; sie müssen jedoch beide vorliegen, wie es bspw. auch bei einem sog. atypisch stillen Gesellschafter der Fall ist. Ein sog. typisch stiller Gesellschafter indes verfügt nicht über eine gewerbliche Mitunternehmerstellung; er erzielt i.d.R. Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Vor diesem Hintergrund hatte der BFH in seinem Urteil vom 13.11.2025 (Az. IV R 24/23) zu klären, ob stille Beteiligungen an einer GmbH, deren Einlage die Erbringung von Dienstleistungen zugrunde liegt, zur Begründung von typisch oder atypisch stillen Gesellschaften führen.

Sachverhalt

Im Streitfall schloss eine GmbH sowohl mit ihrem Geschäftsführer als auch mit einem Prokuristen im Wesentlichen gleichlautende Verträge über eine jeweilige stille Beteiligung. Als Einlage war die Erbringung von Dienstleistungen wie Geschäftsführung und Vorbereitung von Entscheidungen über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung von Immobilienobjekten vereinbart. Ferner war u.a. eine Gewinnbeteiligung, aber weder eine Verlustbeteiligung noch eine Nachschusspflicht des stillen Gesellschafters vorgesehen.

Die GmbH behandelte die eingegangen stillen Beteiligungen als sog. typisch stille Beteiligungen und unterwarf die ausgezahlten Gewinnbeteiligungen dem Kapitalertragsteuerabzug. Das Finanzamt hingegen sah hierhin jeweils atypisch stille Gesellschaften mit gewerblicher Mitunternehmerstellung, bei der die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen sind. Das erstinstanzliche Finanzgericht folgte dieser Auffassung, der BFH widersprach.

Entscheidung und Beurteilung durch BFH

Die stillen Gesellschafter haben vorliegend kein – zumindest schwaches – Mitunternehmerrisiko getragen. Wenngleich sie in erheblicher Weise am Gewinn beteiligt wurden, haben sie keinen Gesellschafterbeitrag geleistet, der ihr Vermögen belasten kann. Die nach dem Beteiligungsvertrag zu erbringenden Dienstleistungen waren dafür nicht ausreichend. Denn das Versprechen künftiger Dienstleistungen stellt keinen Gesellschafterbeitrag dar, der mit einer Belastung des Vermögens des stillen Gesellschafters einhergeht; Mitunternehmerrisiko ist damit nicht verbunden. Gleiches gilt für etwaige (vergebliche) Aufwendungen wie bspw. Reisekosten.

Die Teilhabe am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung von Umlaufvermögen stellte zudem keine mitunternehmerrisikobegründende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert dar, sondern eine bloße Gewinnbeteiligung. Ferner waren die stillen Gesellschafter vorliegend nicht an den Verlusten der Gesellschaft beteiligt und mussten keine Nachschüsse leisten. Auch war die Haftung sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis ausgeschlossen.

Hinweis:

Der BFH bleibt seiner Linie treu: Ohne zumindest schwaches Mitunternehmerrisiko vermag auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eine Mitunternehmerstellung nicht zu begründen.