Modifizierte Trennungstheorie bei teilentgeltlicher Übertragung von Sonderbetriebsvermögen

Der BFH hatte in seiner Entscheidung vom 11.12.2025 (Az. IV R 17/23) zu klären, ob bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG, also bei der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, der Gewinn entweder nach der sog. strengen Trennungstheorie oder nach der sog. modifizierten Trennungstheorie zu ermitteln ist.

Die strenge Trennungstheorie teilt den Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgeltlichen Teil (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG) auf. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübergestellt wird. Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenso wie die strenge Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu, wonach letztlich ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt.
 

Urteilsfall

Im Streitfall wurde ein Grundstück mit einem Buchwert von EUR 920.217 aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft übertragen. Als Kaufpreis wurde der Buchwert vereinbart. Der Verkehrswert betrug EUR 1.028.011. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist bei diesem teilentgeltlichen Geschäft der Buchwert nach Maßgabe der Entgeltquote auf den entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen (strenge Trennungstheorie). Demnach wäre dem entgeltlichen Teil (Veräußerung zu EUR 920.217) ein Buchwert von EUR 920.217/EUR 1.028.011 = 89,51 % von EUR 920.217, also EUR 823.686,24, zuzurechnen und es ergäbe sich ein Veräußerungsgewinn von EUR 96.530,76.
 

Urteil und Begründung des BFH

Nach dem Urteil des BFH ist der Buchwert zunächst bis zur Höhe des Teilentgelts dem entgeltlichen Teil der Übertragung zuzurechnen und da im Streitfall das Teilentgelt dem Buchwert entsprach, entstand kein Veräußerungsgewinn.

Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens auf verschiedene Arten auf eine Personengesellschaft, an der der Mitunternehmer selbst beteiligt ist, übergehen kann:

• Es kann eine entgeltliche Veräußerung wie unter fremden Dritten erfolgen, sodass bei einem Entgelt über dem steuerlichen Buchwert im Sonderbetriebsvermögen ein Veräußerungsgewinn entsteht.
• Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt übertragen, so ordnet § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 S. 1 EStG zwingend den Ansatz des Buchwertes an, sodass keine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt.

§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG trifft aber keine unmittelbare Aussage zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer in seinem Anwendungsbereich – wie im Streitfall – teilentgeltlich erfolgten Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter. Nach der Entscheidung des IV. Senats des BFH ist bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben. Das ergibt sich zwar nicht bereits aus dem Wortlaut oder aus rechtssystematischen Überlegungen, aber aus dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG. Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird. Damit verwirft der BFH ausdrücklich die anderslautende Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 08.12.2011, BStBl. I 2011, 1279, Rz. 15).

 

Hinweis:

Dagegen werden teilentgeltliche Übertragungen von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens nach der strengen Trennungstheorie steuerlich gewürdigt.

Abzuwarten bleibt nun auch die Reaktion der Finanzverwaltung, also ob diese der Auffassung des BFH folgen wird. Für die Praxis wäre Planungssicherheit sehr wichtig.