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Dieser Artikel wurde verfasst von
Steuerberater, Rechtsanwalt, Director, National Office Tax & Legal
Senior Consultant, National Office Tax & Legal
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) schließen Staaten miteinander ab, um bei internationalen Sachverhalten eine Besteuerung durch zwei oder mehr Staaten zu vermeiden oder abzumildern. Dabei begründen DBA keine neuen Besteuerungsrechte, sondern beschränken Besteuerungsrechte der beteiligten Staaten. Im Fall von Neuabschlüssen oder Änderungen von DBA greifen mitunter Einschränkungen, die zuvor nicht bestanden.
Deutschland fingiert allgemein für Fälle, in denen das deutsche Besteuerungsrecht an stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt wird (Entstrickung), eine Entnahmehandlung für betriebsfremde Zwecke und unterwirft den fiktiven Entnahmegewinn der Besteuerung. Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied mit Urteil vom 19.11.2025 (Az. I R 41/22), dass diese Entstrickungsbesteuerung nicht nur durch ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen, sondern eben auch durch Rechtsänderungen wie den Abschluss eines neuen oder der Änderung eines DBA ausgelöst werden kann. Zudem nahm er zum Zeitpunkt der fiktiven Entnahmehandlung bei solchen passiven Entstrickungen Stellung.
Die Kommanditisten einer in Deutschland ansässigen GmbH & Co. KG hielten zugleich Anteile an einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer S. L., deren Aktivvermögen zu mehr als 50 % aus unbeweglichem Vermögen bestand. Nach dem mit Wirkung ab dem 01.01.2013 geänderten DBA mit Spanien dürfen, anders als nach dem vorherigen Abkommen, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer solchen, spanischen Immobilien-Kapitalgesellschaft durch einen in Deutschland ansässigen Gesellschafter in Spanien besteuert werden. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht das Abkommen in solchen Fällen die Anrechnungsmethode vor. Das spanische Besteuerungsrecht beschränkt also über die ledigliche Anrechnung das deutsche Besteuerungsrecht, was mit dem vorherigen DBA nicht der Fall war.
Das Finanzamt sah im Inkrafttreten des neuen DBAs den Tatbestand der Entstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG zum 01.01.2013. Danach ist der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes wie eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke zu behandeln. Das Finanzamt besteuerte deshalb als fiktiven Entnahmegewinn den auf den jeweiligen Kommanditisten anteilig entfallenden Substanzwert der spanischen Immobilen-Kapitalgesellschaft abzüglich dem Buchwert der Anteile an ihr.
Der BFH entschied zunächst und grundlegend, dass eine Entstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG kein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen voraussetzt, sondern auch ohne ein zurechenbares Verhalten des Steuerpflichtigen eintreten kann, beispielsweise durch des Inkrafttretens eines neuen oder geänderten Doppelbesteuerungsabkommens. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ordnet mit dem Verweis auf die Entnahme nur deren Rechtsfolgen an, übernimmt aber keine der Tatbestandsvoraussetzungen einer Entnahme. Der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Gedanke, dass ein vom Steuerpflichtigen nicht beherrschbares Verhalten zu einer Gewinnbesteuerung führen kann, nicht fremd. Dem Betriebsvermögensvergleich liegt kein Prinzip einer „Gewinnerzielung durch beherrschbares Verhalten“, sondern das Veranlassungsprinzip zugrunde. Auch die allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes sowie der Abgabenordnung (§ 2 Abs. 1 EStG, § 38 AO) enthalten keine Vorgabe, dass ein Steuertatbestand nur durch eine aktive Handlung verwirklicht werden könnte. Abgesehen davon tritt die Besteuerung aufgrund neu abgeschlossener oder geänderter DBA nicht völlig losgelöst von einer Handlung des Steuerpflichtigen ein, da zum Beispiel, wie vorliegend, das Halten einer Beteiligung eine typische und auch ausreichende Handlung zur Verwirklichung eines Einkunftstatbestands darstellt.
Dennoch gab der BFH im Ergebnis den Steuerpflichtigen Recht, wenngleich aus anderen Gründen: Der Entstrickungsgewinn ist nicht zum 01.01.2013 mit der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zu erfassen, sondern bereits im vorangegangenen Veranlagungszeitraum zum 31.12.2012 und damit eine juristische Sekunde vor der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Zwar enthält § 4 Abs. 1 S. 3 EStG keine ausdrückliche Regelung zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Nach dem Zweck der Norm als eine Art Schlussbesteuerung werden jedoch die in Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgütern aufgedeckt und besteuert. Dem entspricht es, in der letzten juristischen Sekunde vor dem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven für Zwecke der Besteuerung zu erfassen.
Ebenfalls zu Gunsten einer deutschen GmbH & Co. KG ging ein ebenfalls mit Urteil vom 19. November 2025 (Az. I R 6/23) entschiedenes Verfahren aus, wenngleich aufgrund der Sachverhaltskonstellation und des betroffenen DBA mit Australien aus materiell-rechtlichen Gründen: hier lehnte der BFH bereits die Einschränkung des Besteuerungsrechts ab.
Die KG hatte im Jahr 2009 eine Gewerbeimmobilie in Australien erworben und diese seitdem langfristig zu fremdüblichen Bedingungen an Dritte vermietet. Mit ihren Einkünften aus diesem in Australien belegenem Immobilienvermögen war die KG dort beschränkt steuerpflichtig. Mit Wirkung ab 2017 trat ein im Jahr 2015 mit Australien neu abgeschlossenes DBA in Kraft. Unter anderem wurde gegenüber dem bis dahin geltenden DBA eine dem Art. 13 des OECD-Musterabkommens vergleichbare Regelung zur Erfassung von Veräußerungsgewinnen eingefügt. Das Finanzamt nahm aus dem bisherigen DBA ein Besteuerungsrecht Deutschlands für Immobilienveräußerungsgewinne an, sah im Neuabschluss des DBA dessen Wegfall und setzte wegen der damit gegebenen passiven Entstrickung einen entsprechenden Gewinn fest.
Allerdings verwarf der BFH den Ansatz eines Entstrickungsgewinns, weil mit dem DBA-Australien 2015 keine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands eingetreten war. Der BFH erläutert sehr ausführlich, dass Deutschland bereits im Jahr 2009 bei Anschaffung der Immobilie kein Besteuerungsrecht für einen Veräußerungsgewinn aus der Immobilie zustand. Demzufolge konnte die Änderung des DBA nicht zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts führen und blieb deshalb im konkreten Fall ohne Auswirkung.
Hinweis:
Änderungen oder Neuabschlüssen von DBAs gehen in der Regel jahrelange Verhandlungen zwischen den beteiligten Staaten voraus. Sofern Änderungen und Neuabschlüsse absehbar sind, empfiehlt es sich, zu prüfen, ob dadurch ein Tatbestand der passiven Entstrickung eintreten würde und welche Steuerbelastung eintreten würde.
Keinesfalls bedeutet jede Entstrickungsbesteuerung eine steuerliche Schlechterstellung im Vergleich zum bisherigen Abkommen: wird ein DBA mit einem Staat geschlossen, der ein höheres Besteuerungsniveau als Deutschland zugrunde legt, kann es aus Sicht des Steuerpflichtigen günstig sein, dass die bis dahin entstandenen stillen Reserven in Deutschland und nicht später in dem anderen Staat versteuert werden.