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Steuerberaterin, Managerin, National Office Tax & Legal
Steuerberater, Rechtsanwalt, Director, National Office Tax & Legal
Nach § 3 Nr. 39 EStG ist der geldwerte Vorteil eines Arbeitnehmers aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung bestimmter Vermögensbeteiligungen bis zu EUR 2.000 im Kalenderjahr steuerfrei. Hinsichtlich des begünstigten Personenkreises ist zwar aus Arbeitnehmersicht geklärt, dass alle Arbeitnehmer in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen in den Genuss der Steuerfreistellung kommen können. Dies kann sowohl ein Haupt- als auch ein Nebenarbeitsverhältnis sein. Aus Sicht des Unternehmens stellt sich andererseits allerdings die Frage, wie das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm ausgestaltet sein muss, damit die Steuerfreiheit für die Bedachten auch eingreift; mit anderen Worten: Welche Mitarbeiter muss das Programm einbeziehen und welche darf es außen vor lassen?
Im diesbezüglich vom FG Düsseldorf mit Urteil vom 23.07.2026 (Az. 8 K 12/22 H(L)) entschiedenen Fall unterhielt eine Aktiengesellschaft für ihre Beschäftigten ein konzernweites Aktienprogramm. Dabei konnten Teilnehmer einen Teil ihres Gehalts in Vorzugsaktien investieren und hierauf einen Bonus in Form weiterer Aktien erhalten, die nach dreijähriger Sperrfrist unverfallbar wurden. Vom Teilnehmerkreis ausgeschlossen waren nach den Programmbedingungen allerdings Beschäftigte mit ruhendem Arbeitsverhältnis, geringfügig Beschäftigte sowie Auszubildende. Die für die Programmteilnehmer resultierenden geldwerten Vorteile behandelte die Gesellschaft als gemäß § 3 Nr. 39 EStG steuerfrei. Nach einer Lohnsteueraußenprüfung versagte das Finanzamt jedoch die Steuerbefreiung und erließ einen Nachforderungsbescheid, da das Programm nicht allen anspruchsberechtigten Arbeitnehmern offengestanden habe. Dem schloss sich das Finanzgericht an.
Für seine ablehnende Entscheidung stützt sich das Finanzgericht im Wesentlichen auf den maßgeblichen Gesetzeswortlaut sowie die Entstehungsgeschichte der Norm: Die Regelung setzt eine Beteiligung „aller“ Arbeitnehmer in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis voraus. Auch aus dem ursprünglichen Regierungsentwurf dazu ergibt sich eine weite Auslegung, da eine Diskriminierung einzelner Beschäftigtengruppen verhindert werden soll. Zwecks Rechtssicherheit wurde nur ein einziges objektives Differenzierungskriterium gesetzlich festgeschrieben: die Mindestdauer der Betriebszugehörigkeit von einem Jahr. Weitere Differenzierungen nach Arbeitnehmergruppen wurden bewusst nicht zugelassen. Deshalb ist insoweit lediglich der Ausschluss von Mitarbeitern mit ruhendem Arbeitsverhältnis unschädlich, da diese mangels Gehaltsbezugs nicht in einem „gegenwärtigen Dienstverhältnis“ im Sinne der Norm stehen (s.a. BMF, Schreiben vom 01.06.2024, Rz. 1, 2). Schädlich ist jedoch der Ausschluss von geringfügig Beschäftigten und Auszubildenden.
Der insoweit maßgebliche Arbeitnehmerbegriff des § 1 LStDV erfasst alle Personen, die in einem Dienstverhältnis stehen und dem Arbeitgeber ihre Arbeitskraft schulden – dies trifft auch auf Auszubildende und geringfügig Beschäftigte zu. Zum anderen unterscheidet der Wortlaut des § 3 Nr. 39 EStG ausdrücklich nicht zwischen bestimmten Gruppen. Deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob der Ausschluss von Auszubildenden oder geringfügig Beschäftigten sachlich begründet oder nicht willkürlich war. Eine arbeitsrechtlich möglicherweise zulässige Ungleichbehandlung genügt für die steuerliche Begünstigung des § 3 Nr. 39 EStG nicht.
Auch mit der Begründung, geringfügig Beschäftigte und Auszubildende seien faktisch nicht in der Lage gewesen, an dem Programm teilzunehmen, kam die Aktiengesellschaft im Streitfall nicht durch. Denn einerseits hätte die nach den Planbedingungen erforderliche Mindestbeteiligung auch von diesen Arbeitnehmergruppen aufgebracht werden können, andererseits ließ das Programm ausdrücklich die Zuteilung von Bruchteilsaktien zu. Ein pauschaler Ausschluss aufgrund geringer Einkünfte war daher nicht zwingend. Ebenso rechtfertigen die vorgetragenen administrativen Schwierigkeiten und Praktikabilitätsgründe keinen Ausschluss bestimmter Gruppen, wenn das Gesetz ausdrücklich die Einbeziehung aller Arbeitnehmer verlangt. Ob eine solche gesetzliche Vorgabe politisch oder wirtschaftlich sinnvoll erscheint, ist keine Frage einer gerichtlichen Auslegung der strittigen Norm, sondern eine für den Gesetzgeber.
Auch ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz liegt nicht vor. Bei den Voraussetzungen des § 3 Nr. 39 EStG handelt es sich um einheitliche Tatbestandsvoraussetzungen für das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm an sich. Wird der Kreis der Begünstigten nicht entsprechend den gesetzlichen Vorgaben ausgestaltet, greift die Steuerbefreiung für die gewährten Vorteile insgesamt nicht. Zudem besteht bei einer begünstigenden Norm wie § 3 Nr. 39 EStG, anders als bei belastenden Vorschriften, kein Raum für eine Bagatellgrenze.
Lediglich in einem nur untergeordneten Punkt hatte die Aktiengesellschaft vorliegend Erfolg – wenngleich nur verfahrensrechtlich: Soweit der Bescheid individuelle Lohnsteuerbeträge aus Outplacement-Leistungen einzelner Arbeitnehmer betraf, hätte hierfür kein Nachforderungs-, sondern ein Haftungsbescheid ergehen müssen.
Verfahrensrechtliche Hinweise
Das FG Düsseldorf hatte – wohl den gleichen Konzern betreffend – bereits mit Urteilen vom 14.12.2023 (Az. 8 K 11/22 und 8 K 14/22) inhaltlich ebenso entschieden. Diese Verfahren waren aber in den Revisionen beim BFH (VI R 5/24 und VI R 4/24) nicht materiell bezüglich der Steuerbefreiung, sondern nur verfahrensrechtlich dahin entschieden worden, dass die nachzufordernde Lohnsteuer vom Finanzamt nicht per Haftungs-, sondern nur per Nachforderungsbescheid geltend gemacht werden kann. Der BFH hätte, sofern die Aktiengesellschaft die vom Finanzgericht zugelassene Revision einlegt, somit nun eine Gelegenheit, die materielle Rechtsfrage zu klären.
Hinweise für die Praxis
Zwar bleibt abzuwarten, ob und gegebenenfalls wie der BFH entscheidet. Aktuell ist jedoch bei der Ausgestaltung von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen diese Rechtsprechung unbedingt zu beachten, um die damit verbundene Steuerbefreiung für die daran Teilnehmenden nicht zu gefährden. Hilfreich sind die ausführlichen Erläuterungen des FG Düsseldorf, welche Argumente wesentlich sind und zur Prüfung der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit herangezogen werden müssen. Insoweit kann sich die Praxis nunmehr entsprechend einstellen.