Rückstellungsbildung bei Vorruhestandsmodellen

Vorruhestandsmodelle ermöglichen es Arbeitnehmern, gegen Fortzahlung eines Anteils des Gehalts vor Beginn der Altersrente von ihrer Tätigkeit freigestellt zu werden. Für Unternehmen stellt das Versprechen, Arbeitnehmern in der künftigen Freistellungsphase Lohnzahlungen zu leisten, eine Schuld dar, für die sowohl handels- als auch steuerbilanziell Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sind. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 05.02.2026 (Az. IV R 11/24) zu entscheiden, ob ein Unternehmen berechtigt war, auch für solche Arbeitnehmer eine Rückstellung zu bilden, die ihre Teilnahme am Vorruhestandsmodell noch nicht erklärt hatten. Fraglich war zur Bewertung zudem, auf welchen Zeitpunkt abzustellen ist, ab dem sich die Rückstellung aufbaut.

Sachverhalt

Im Streitfall bot eine KG bestimmten Führungskräften ein Vorruhestandsmodell an. Jene konnten sich danach für einen Zeitraum von bis zu drei Jahren vor Erreichen der Regelarbeitsgrenze bei Fortzahlung von 70 % der jährlichen Bruttovergütung von der Arbeitsleistung freistellen lassen. Voraussetzung war, dass die Dauer des Anstellungsvertrags bei Erreichen der Regelarbeitsgrenze mindestens 25 Jahre betrug und vor Beginn der Freistellung eine gesonderte Freistellungsvereinbarung geschlossen wurde.

Für im Zusammenhang mit dieser sog. 70 %-Regelung zu erbringenden Leistungen bildete die KG Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, sowohl für die Arbeitnehmer, die sich bereits in der Freistellungsphase befanden, als auch für jene, die die Voraussetzungen für die Freistellung noch nicht erfüllten. Die Rückstellungen wurden dabei dergestalt bemessen, dass der sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebende Aufwand auf die gesamte Dienstzeit des jeweiligen Angestellten verteilt wurde. Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen nur bezogen auf die Arbeitnehmer an, mit denen am Bilanzstichtag bereits eine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen worden war (sog. Echtfälle).

Bilanzierung dem Grunde nach

Im Hinblick auf die grundsätzliche Bilanzierung schloss sich der BFH der Auffassung des erstinstanzlichen FG Düsseldorf an. Danach war die KG berechtigt, bezüglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70 % des Gehalts in Aussicht gestellt hatte, für die auf künftige Freistellungsphasen mutmaßlich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

Denn die KG war – zum Teil aufschiebend bedingt durch den Ablauf einer Dienstzeit von mindestens 25 Jahren – verpflichtet, ihren begünstigten Arbeitnehmern eine Freistellung nach Maßgabe der 70 %-Regelung zu gewähren. Insofern befand sie sich (vor Erreichen der Regelarbeitsgrenze) im Erfüllungsrückstand. Die Arbeitnehmer hatten sich indes den Freistellungsanspruch durch ihre Vorleistung -die Arbeitsleistung – bereits erdient. Damit hatte die KG weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Es bestand daher die Verpflichtung zur Passivierung einer Rückstellung. Im Hinblick auf die sog. Echtfälle war dies zwischen KG und Finanzamt auch nicht weiter streitig.

Nach Auffassung des BFH waren darüber hinaus aber auch die Arbeitnehmer einzubeziehen, mit denen die KG am betreffenden Bilanzstichtag noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hatte. Denn auch insoweit hatte die KG mit Blick auf die künftige Freistellung der Arbeitnehmer weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zu leisten verpflichtet war. Bereits auf der Grundlage ihrer Anstellungsverträge hatten die Arbeitnehmer einen Freistellungsanspruch und standen die Hauptvertragsbestandteile – Freistellungsdauer und insoweit zu zahlende Vergütung - fest. Zudem konnte sich die KG nicht mehr einseitig von ihrer Verpflichtung lösen. In der späteren gesonderten Freistellungsvereinbarung wurden indes nur noch einzelne Nebenbestimmungen geregelt, etwa ein Wettbewerbsverbot des Arbeitnehmers betreffend.

Angesichts der Anzahl der Arbeitnehmer, die sich im Streitfall für die Freistellung entschieden haben, sprachen mehr Gründe für als gegen das künftige Entstehen der Verbindlichkeit.

Bilanzierung der Höhe nach

Im Hinblick auf die betragsmäßige Bilanzierung vertrat das FG Düsseldorf, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung (Abschluss der Freistellungsvereinbarung) bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Nach Auffassung des BFH war allerdings auf den vertraglich festgelegten Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses abzustellen; er schloss sich insoweit also der Auffassung der KG an.

Denn bei der während der Freistellung von der KG zu zahlenden Vergütung handelte es sich um ein Entgelt für die in vergangenen Dienstjahren geleisteten Dienste ihrer Arbeitnehmer. Dies bezieht sich nicht nur auf eine spezifische Beschäftigungsphase von einigen wenigen Jahren, sondern auf die gesamte Dienstzeit. Insofern ist die BFH-Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen wegen Jubiläumszuwendungen heranzuziehen, wonach bei der Ermittlung der Höhe der Rückstellung auf die bis zum Jubiläum vergehende Dienstzeit des Arbeitnehmers abzustellen ist. Zwar hat die Betriebszugehörigkeit in den Fällen der Jubiläumszuwendung regelmäßig eine Doppelfunktion, das heißt, sie ist maßgebend für die Entstehung des Anspruchs dem Grunde und der Höhe nach, wohingegen im Streitfall die Dauer der mindestens 25-jährigen Betriebszugehörigkeit die Höhe der nach der 70 %-Regelung zu zahlenden Vergütung nicht unmittelbar beeinflusste. Dies rechtfertigt aber nicht, bei der Bewertung von Rückstellungen bei Vorruhestandsmodellen von einer grundlegend anderen Systematik auszugehen.

Dem möglichen Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Eintritt in die Freistellungsphase ist durch Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlags Rechnung zu tragen. Die Einzelheiten wird das FG Düsseldorf im weiteren Verfahren festzustellen haben.

Hinweis:

Die Entscheidung des BFH bietet in der Praxis größere Rechtssicherheit bei der Bewertung von Rückstellungen im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell und ist daher zu begrüßen.