Sanierungsertrag im Sonderbetriebsvermögen und unternehmensbezogene Sanierung bei einer Mitunternehmerschaft

Die steuerliche Behandlung von Sanierungserträgen ist seit 2017 mit § 3a EStG gesetzlich geregelt: sie sind unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei. Wesentlich sind u.a. die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und die Sanierungseignung des Schuldenerlasses; dieser muss allein oder zusammen mit anderen Maßnahmen geeignet sein, das Fortbestehen und die Ertragsfähigkeit des Unternehmens zu sichern. Allerdings sind wesentliche Detailfragen weiterhin umstritten. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat nun mit seinem Urteil vom 21.08.2025 (Az. IV R 23/23) u.a. zur Anwendung der Regelung bei Mitunternehmerschaften Stellung genommen.

Die klagende GmbH & Co. KG (KG) betrieb eine Fremdenpension mit Restauration. Einer der Kommanditisten hatte den Pensionsbetrieb bis 2005 als Einzelunternehmen geführt und dann an die KG verpachtet. Steuerlich überführte er das bisherige Betriebsvermögen (einschließlich der betrieblichen Darlehensverbindlichkeiten) in das Sonderbetriebsvermögen bei der KG. Seit 2001 bestanden anhaltende finanzielle Schwierigkeiten. Im Streitjahr 2013 leistete der Kommanditist absprachegemäß einen Einmalbetrag in Höhe von EUR 350.000; im Gegenzug verzichtete das finanzierende und grundschuldgesicherte Kreditinstitut auf die darüberhinausgehenden Forderungen. Daraus ergab sich im Sonderbetriebsvermögen ein bilanzieller Ertrag in Höhe von rd. EUR 348.000. Insoweit machte die KG einen steuerfreien Sanierungsgewinn geltend - zunächst aus Billigkeitsgründen, später durch Antrag auf Anwendung von § 3a EStG.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht bestätigte der BFH, dass die gesonderte Feststellung der Höhe eines Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 4 S. 1 EStG einen eigenständigen Verwaltungsakt darstellt. Dies gilt auch, wenn der Sanierungsertrag im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers anfällt. Der Feststellungsbescheid über einen steuerfreien Sanierungsertrag bindet als Grundlagenbescheid die gesonderte und einheitliche Feststellung.

Der BFH nutzt mit dem Urteil die Möglichkeit, die wesentlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit für Sanierungserträge zusammenzustellen. Dabei stellt er klar, dass Sanierungserträge nur dann steuerbefreit sind, wenn sie aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung resultieren. Dazu ist für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachzuweisen. Diese Voraussetzungen müssen für das Unternehmen selbst vorliegen. Eine unternehmerbezogene Sanierung ist nur ausnahmsweise in den Fällen des § 3a Abs. 5 EStG begünstigt. Bei einer Mitunternehmerschaft folgt daraus, dass die einzelnen Tatbestandsmerkmale bezogen auf die Gesellschaft vorliegen müssen; es genügt nicht, dass sie in der Person des Gesellschafters erfüllt sind. Dies gilt auch dann, wenn die Betriebsvermögensmehrung aufgrund eines Schuldenerlasses nicht im Gesamthandsvermögen, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers anfällt. In einem solchen Fall ist das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit dementsprechend nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten ist.

Die Feststellung der Sanierungsbedürftigkeit durch das erstinstanzliche Finanzgericht (FG), weil die wirtschaftliche Schieflage der KG im Wesentlichen auf der Zinsbelastung der Darlehen beruhte, sah der BFH als möglich und damit für ihn bindend an. Denn ohne den Schuldenerlass wäre die KG selbst in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten, vor allem wegen der dinglichen Besicherung des Grundstücks und des Verlusts der Arbeitskraft des Kommanditisten. Ebenso teilte der BFH die vom FG angenommene Sanierungsabsicht, deren Voraussetzungen unterschiedlich beurteilt werden. Er stellt an die Sanierungsabsicht im aktuellen Urteil keine zu strengen Anforderungen und erachtet es für ausreichend, dass eine Sanierungsabsicht des Kreditinstituts für den Schuldenerlass lediglich mitentscheidend gewesen ist. Eine fremdnützige Sanierungsabsicht des Gläubigers muss nicht „entscheidend ins Gewicht“ fallen, darf jedoch auch nicht völlig fehlen.

Allerdings verwarf der BFH die Annahme des FG hinsichtlich der Sanierungseignung und dass der Schuldenerlass die wirtschaftliche Schieflage der KG beseitigt hätte. Die bislang vom FG getroffenen Feststellungen stützten nicht hinreichend die Schlussfolgerung, dass der Schuldenerlass allein oder zusammen mit anderen - auch nicht steuerbefreiten ‑ Maßnahmen das Überleben des Betriebs hätte sichern können. Insbesondere hatte das FG nicht ausreichend berücksichtigt, dass sich die Betriebsimmobilie in einem sehr schlechten Zustand befand, offensichtliche Instandhaltungsrückstände bestanden und Wettbewerber maßgebliche Investitionen durchgeführt hatten. Damit deuteten einige Indizien darauf hin, dass neben der Zinsentlastung erhebliche weitere Maßnahmen nötig gewesen wären, um die Ertragsfähigkeit nachhaltig zu sichern. Die entsprechende Beurteilung der tatsächlichen Situation zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses hat das FG nunmehr im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Hinweis:

Bei Anträgen auf Steuerbefreiung nach § 3a EStG – insbesondere bei Sanierungsgewinnen im Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern – sind belastbare Feststellungen zur wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zum Zeitpunkt des Schuldenerlasses (Ertragskraft, Investitionsbedarf, Wettbewerbssituation, erforderliche Maßnahmen) erforderlich. Ein angemessener Sanierungsplan sowie Unterlagen zu den Entscheidungsgründen der Gläubiger im Hinblick auf deren Sanierungsabsicht sowie Unterlagen über die Eignung des Schuldenerlasses bezüglich der Sanierung sind entscheidungsrelevant.