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Betrieblich veranlasste Schuldzinsen sind bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften nicht immer vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Übersteigen die Entnahmen die Summe aus Gewinn und Einlagen, können sog. Überentnahmen den Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG beschränken. Dabei werden auch Über- und Unterentnahmen früherer Wirtschaftsjahre berücksichtigt. Für Kapitalgesellschaften gilt diese Regelung dagegen nicht. Beim Formwechsel einer GmbH in eine KG stellt sich deshalb die Frage, ob das vorhandene Eigenkapital das künftige Entnahmepotenzial der KG erhöht. Der BFH bejaht dies mit Urteil vom 02.09.2026 (Az. IV R 10/24): Das übernommene positive steuerbilanzielle Eigenkapital ist für diese Zwecke wie eine Einlage zu behandeln.
Eine GmbH wurde mit Wirkung zum 01.01.2010 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Ihre bisherige Gesellschafterin, ebenfalls eine KG, war anschließend alleinige kapitalmäßig beteiligte Kommanditistin. An dieser Obergesellschaft war wiederum eine weitere Personengesellschaft beteiligt. Die umgewandelte GmbH verfügte über positives steuerliches Eigenkapital.
Für das Streitjahr 2012 ermittelte das Finanzamt Überentnahmen, ohne das Eigenkapital der GmbH als Einlage zu berücksichtigen. Es legte vielmehr einen Anfangsbestand von EUR 0 zugrunde und rechnete dem Gewinn der GmbH & Co. KG Schuldzinsen von rd. EUR 52.000 hinzu. Entsprechend erhöhte es den Gewerbesteuermessbetrag. Die betriebliche Veranlassung der Schuldzinsen war unstreitig.
Die GmbH & Co. KG wandte sich gegen die Hinzurechnung. Sie hielt die Abzugsbeschränkung in ihrer mehrstöckigen Beteiligungsstruktur für nicht anwendbar. Jedenfalls müsse das beim Formwechsel übernommene Eigenkapital als Einlage einbezogen werden. Dem folgten Finanzgericht und BFH.
Der BFH bestätigte zunächst, dass die Abzugsbeschränkung auch bei einer Unterpersonengesellschaft gilt, an der keine natürliche Person beteiligt ist. Entscheidend ist der einzelne Betrieb, nicht die Rechtsform seiner Gesellschafter. Eine konzernweite Betrachtung scheidet deshalb aus. Auch Mittel, die einer anderen betrieblichen Einheit zufließen und den Konzern nicht verlassen, können bei der abgebenden Gesellschaft Entnahmen darstellen.
Das übernommene positive steuerbilanzielle Eigenkapital der GmbH muss die GmbH & Co. KG jedoch als Einlage berücksichtigen. Zwar führt ein Formwechsel zivilrechtlich weder zu einem Wechsel des Rechtsträgers noch zu einer Vermögensübertragung. Die Gesellschafter führen der GmbH & Co. KG daher nicht tatsächlich neue Wirtschaftsgüter zu. Steuerlich fingiert das Umwandlungssteuergesetz aber wegen der unterschiedlichen Besteuerungssysteme von Kapital- und Personengesellschaften einen Vermögensübergang. Für die Anwendung der Abzugsbeschränkung sind die Betriebe der GmbH und der GmbH & Co. KG insoweit getrennt zu betrachten.
Dieses Ergebnis entspricht dem Eigenkapitalmodell, auf dem die Vorschrift beruht: Gewinne und Einlagen erhöhen grundsätzlich den Betrag, der dem Betrieb ohne nachteilige Folgen für den Schuldzinsenabzug entzogen werden kann. Das beim Formwechsel übernommene positive Eigenkapital darf daher nicht unberücksichtigt bleiben. Der Vorgang ist insoweit mit einer Betriebseröffnung vergleichbar, bei der die erstmalige Mittelzuführung ebenfalls als Einlage erfasst wird.
Der Eintritt der GmbH & Co. KG in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH steht dem nicht entgegen. Da die Abzugsbeschränkung auf Kapitalgesellschaften nicht anwendbar ist, bestanden bei der GmbH keine Über- oder Unterentnahmen, die auf die GmbH & Co. KG hätten übergehen können. Es ist deshalb auch kein entsprechender Bestand von EUR 0 fortzuführen. Darin unterscheidet sich der Formwechsel etwa von der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens, dessen vorhandene Über- oder Unterentnahmen grundsätzlich fortgeführt werden.
Unter Einbeziehung des übernommenen Eigenkapitals lagen im Streitjahr rechnerisch keine Überentnahmen vor. Die Hinzurechnung der Schuldzinsen entfiel daher sowohl bei der Gewinnfeststellung als auch bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags.
Hinweis:
Das BFH-Urteil widerspricht der Verwaltungsauffassung (OFD Rheinland vom 29.06.2011), nach der beim Formwechsel keine Einlage anzusetzen und für die Ermittlung der nichtabziehbaren Schulden ein Anfangsbestand von EUR 0 zugrunde zu legen sei. Bei betroffenen Formwechseln sollten daher das übernommene positive steuerbilanzielle Eigenkapital und dessen Berücksichtigung in der fortlaufenden Berechnung der Über- und Unterentnahmen überprüft werden. Für noch änderbare Bescheide kann sich daraus ein höherer Schuldzinsenabzug ergeben.
Eine verwandte Frage betrifft die Verschmelzung einer GmbH auf das Einzelunternehmen ihres Alleingesellschafters. Auch hierfür hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 19.03.2024 (Az. 15 K 15090/22) das übernommene positive Eigenkapital als Einlage berücksichtigt. Die Revision ist beim BFH unter dem Az. III R 19/24 anhängig. Entsprechende Fälle sollten unter Hinweis auf das Revisionsverfahren offengehalten werden.
