Steuerliche Anerkennung von arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusagen

Im Rahmen betrieblicher Altersvorsorgemodelle werden Mitarbeitern häufig auch Pensionszusagen erteilt, die durch Umwandlung künftiger Entgeltansprüche und einer zugesicherten garantierten Verzinsung finanziert werden. Bei Gewährung solcher arbeitnehmerfinanzierter Zusagen an angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer prüft die Finanzverwaltung die Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung im Hinblick auf die entsprechenden Kriterien wie Erdienbarkeit und Fremdüblichkeit sehr genau. Der BFH erleichtert nun mit zwei Urteilen die steuerliche Anerkennung in einigen Punkten, legt aber zugleich auch Grenzen fest.
 

Zur Fremdüblichkeit einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Pensionszusage

Im Streitfall des Urteils vom 19.11.2025 (Az. I R 50/22) hatte eine UG (Unternehmergesellschaft als Sonderform der GmbH) ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer eine Pensionszusage in Form einer Direktzusage erteilt. Die Versorgungsbeiträge leistete ausschließlich der Gesellschaftergeschäftsführer im Wege einer monatlichen Gehaltsumwandlung. Die von der UG hierfür gewinnmindernd berücksichtigten Pensionsrückstellungen erkannte das Finanzamt nicht an. Angesichts der Gewährung der Pensionszusage nach dem 60. Geburtstag des Gesellschaftergeschäftsführers sei die im Rahmen der Fremdüblichkeit erforderliche Erdienbarkeit nicht gewährleistet. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen wurden deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt.

Der BFH bestätigte die Entscheidung der Vorinstanz zwar insoweit als eine Zusage auch dann fremdüblich und damit grundsätzlich steuerlich anzuerkennen sei, wenn sie ohne Einhaltung einer Probezeit erteilt worden ist, jedoch ausschließlich durch Umwandlung des für die Geschäftsführertätigkeit vereinbarten Entgelts finanziert wird. Denn in diesem Fall trägt nicht das Unternehmen das Risiko der Leistungsfähigkeit des Gesellschaftergeschäftsführers, sondern er selbst. Voraussetzung dafür ist aber, dass für die Gesellschaft aus der Gesamtsituation heraus kein signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche des Geschäftsführers mitfinanzieren zu müssen.

Allerdings sah der BFH im Streitfall konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Pensionszusage nicht ausschließlich durch Umwandlung eines Teils des (angemessenen) Gehalts vom Arbeitnehmer finanziert wurde und das Unternehmen nicht mit Risiko- und Kostensteigerungen belastet sein könnte. Zum einen erfolgten erstmalige Gehaltsgewährung und Entgeltumwandlung in enger zeitlicher Nähe zueinander. Im Zusammenhang mit der Vereinbarung eines möglicherweise unangemessen hohen Gehalts bzw. der unangemessenen Gesamtausstattung des Gesellschaftergeschäftsführers, sei nicht auszuschließen, dass eine vom Arbeitgeber (mit-) finanzierte Pensionszusage vorliegen kann, die durch Ausgestaltung als Entgeltumwandlung, verbunden mit der Gewährung eines unangemessen hohen Gehalts, lediglich verdeckt werden soll. Des Weiteren ist auch die vereinbarte Garantieverzinsung in die wirtschaftliche Betrachtung miteinzubeziehen, ob im Einzelfall nicht doch ein signifikantes Risiko besteht, dass sie aus Unternehmensgewinnen querfinanziert werden muss. Schließlich ist eine auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage regelmäßig nicht ernstlich vereinbart und damit steuerlich nicht anzuerkennen, wenn der Anspruch auf die künftigen Versorgungsleistungen nicht insolvenzgesichert ist.

Da die Feststellungen des erstinstanzlichen Finanzgerichts im Hinblick auf diese Anhaltspunkte nicht für eine abschließende Beurteilung durch den BFH ausreichten, hob er das Urteil auf und verwies die Sache zurück.
 

Zur Verzinsung einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage 

In dem mit Urteil  vom 17.12.2025 (Az. I R 4/23) entschiedenen Verfahren ging es um die Frage, ob bei durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusagen ein deutlich über den risikoarmen Marktzins hinausgehender Garantiezinssatz als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert werden kann. Die von einer GmbH zugunsten zweier angestellten Gesellschafter zugesagten Betriebsrenten sollten durch Umwandlung von Urlaubs- und Weihnachtsgeldern finanziert werden. Die GmbH hatte sich jedoch verpflichtet, den so aufzubauenden Kapitalstock mit 6 % p.a. zu verzinsen. Da anderen Arbeitnehmern für deren arbeitgeberfinanzierte Pensionszusagen lediglich eine Verzinsung von 3 % p.a. gewährt wurde, sah das Finanzamt sowohl die Fremdüblichkeit verletzt als auch eine vom Arbeitgeber mitgetragene Finanzierung der Zusagen und behandelte die von der GmbH für die künftigen Renten gebildeten Rückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit die Verzinsung mehr als 3 % p.a. betrug.

Dem folgte der BFH nicht uneingeschränkt. Zwar wird eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage, bei der der Kapitalstock vom Arbeitgeber mit einem den risikoarmen Marktzins übersteigenden Satz zu verzinsen ist, regelmäßig nicht mehr ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert. Allerdings sind solche „mischfinanzierten“ Versorgungszusagen dann doch steuerlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung der begünstigten Arbeitnehmer angemessen ist. Zur maßgeblichen Gesamtausstattung gehören neben den Rentenanwartschaften insbesondere der monatliche Arbeitslohn sowie sonstige arbeitgeberseitige Zuwendungen, wie zum Beispiel die Zurverfügungstellung eines PKW auch für die private Nutzung. Da das vorinstanzliche Finanzgericht die Angemessenheit der Gesamtausstattungen der Arbeitnehmer nicht ausreichend geprüft hatte, verwies der BFH die Sache zurück.

Für den zweiten Rechtsgang gab der BFH noch Erläuterungen zum Prüfungsmaßstab, sollten dem Grunde nach mischfinanzierte Pensionszusagen vorliegen. Im Rahmen des Fremdvergleichs sind dann auch die Kriterien der Erdienbarkeit und der Einhaltung einer angemessenen Probezeit zu prüfen. Die von der Rechtsprechung für ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen entwickelten Modifikationen des Fremdvergleichs sind insoweit nicht anwendbar. Bilanziell ist bei mischfinanzierten Pensionszusagen der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht in die für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen.

 

Hinweis:

Für die Praxis bedeuten die Urteile, dass Unternehmen bei der Ausgestaltung lediglich arbeitnehmerfinanzierter Pensionszusagen zum einen die Gesamtsituation im Zusagezeitpunkt auf zeitliche Aspekte, die Höhe der Garantieverzinsung und insolvenzrechtliche Anforderungen umfänglich einzuschätzen haben und zum anderen die finanzielle Gesamtausstattung der begünstigten Personen berücksichtigen und sicherstellen müssen, dass diese angemessen ist. In diesem Rahmen sind aber durchaus Gestaltungsspielräume vorhanden.