Steuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen

Für vor dem 01.01.2025 angeschaffte, in Betrieb genommene oder erweiterte Photovoltaikanlagen gilt die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 72 EStG a.F. für Einnahmen aus deren Betrieb auf, an oder in

• Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden, wie z.B. Gartenhäusern, Garagen, Carports) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden (z.B. Gewerbeimmobilie mit einer Gewerbeeinheit, Garagengrundstück) mit einer installierten Bruttoleistung von bis zu 30 kW (peak) sowie
• sonstigen Gebäuden (mit mehreren Wohn- und/oder Gewerbeeinheiten) mit einer installierten Bruttoleistung von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit.

Mit dem JStG 2024 wurde § 3 Nr. 72 EStG für nach dem 31.12.2024 angeschaffte, in Betrieb genommene oder erweiterte Photovoltaikanlagen einheitlich für sämtliche Gebäudearten ausgestaltet und die für die Anwendung der Steuerbefreiung zulässige Bruttoleistung auf 30 kW (peak) festgelegt. 

Maßgeblich ist jeweils die Bruttoleistung nach dem Marktstammdatenregister.

Hinweis:

Das Marktstammdatenregister ist das Register für den deutschen Strom- und Gasmarkt. Hierin sind neben den Stammdaten zu Strom- und Gaserzeugungsanlagen die Stammdaten von Marktakteuren wie Anlagenbetreibern, Netzbetreibern und Energielieferanten zu registrieren.

Es ist nach dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 nicht erforderlich, dass der Betreiber der Photovoltaikanlage auch Eigentümer des Gebäudes ist, auf, an oder in dem sich die Photovoltaikanlage befindet.

Für die Steuerbefreiung gestattet das Gesetz auch den Betrieb mehrerer Anlagen von bis max. insgesamt 100 kW (peak); die 100 kW (peak)-Freigrenze ist dabei pro Steuerpflichtigem oder pro Mitunternehmerschaft zu prüfen. Dazu sind die maßgeblichen Leistungen aller nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen, die vom Steuerpflichtigen oder von der Mitunternehmerschaft auf, an oder in Gebäuden betrieben werden, für die Ermittlung der 100 kW (peak)-Grenze zu addieren. Das gilt sowohl für Anlagen, die sich auf demselben Grundstück befinden, als auch für Anlagen auf verschiedenen Grundstücken. Dabei ist unerheblich, ob die Anlagen technisch voneinander getrennt sind.

Im Rahmen der Gesetzesänderung durch das JStG 2024 wird insgesamt klargestellt, dass es sich bei der Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 72 EStG um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt.

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG umfasst Einnahmen unabhängig von der Verwendung des von der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms. Hierzu gehören insbesondere die Einspeisevergütung, Entgelte für anderweitige Stromlieferungen (z.B. an Mieter) und Vergütungen für das Aufladen von Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen. Daneben sind auch Entnahmen für betriebsfremde Zwecke einzubeziehen. Hierunter fällt bspw. eine Verwendung des mit der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms in den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen bzw. für das Aufladen des privaten Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs neben der teilweisen Netzeinspeisung.

Im Umkehrschluss sind alle Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb von nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen stehen, nach Maßgabe des § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig.

Bei Veräußerung oder Entnahme einer Photovoltaikanlage aus einem Betrieb, der nur steuerfreie Einnahmen und Entnahmen nach § 3 Nr. 72 EStG erzielt, fällt der entstehende Gewinn oder Verlust ebenfalls unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 72 EStG. Ist die Photovoltaikanlage aber Teil eines anderen Betriebs, dürfte die Veräußerung oder Entnahme der Photovoltaikanlage indes steuerpflichtig sein.

Befindet sich eine Photovoltaikanlage im Betriebsvermögen eines Betriebs, der nicht ausschließlich nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen unterhält, ist die Steuerbefreiung nach dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 nur insoweit anzuwenden, als mit dem produzierten Strom Einnahmen erzielt werden, wenn dieser eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird.

Wird der mit einer Photovoltaikanlage erzeugte Strom teilweise in einem anderen Betrieb des Betreibers verbraucht, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen, ob es sich um zwei selbständige Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb handelt. Die Klärung dieser Frage ist u.a. bedeutsam für den Umfang der Rechnungslegung, also ob für einen Betrieb oder zwei Betriebe eigenständige Gewinnermittlungen durchgeführt werden müssen. Vor diesem Hintergrund dürfte vielfach ein einheitlicher Betrieb gewollt sein. Dieser ist dabei nur dann anzunehmen, wenn die beiden Betriebe einander stützen und sich gegenseitig ergänzen. Als gewichtiges Indiz hierfür kann es gelten, wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % in dem anderen Betrieb verbraucht wird.

Betreiben Unternehmen ausschließlich nach § 3 Nr. 72 EStG befreite Photovoltaikanlagen, üben sie keine gewerbliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht und damit prognostiziertem Totalgewinn aus. Sie dürfen deshalb für Wirtschaftsjahre ab dem 01.01.2022 keinen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG in Anspruch nehmen.

Soweit die Photovoltaikanlage Betriebsvermögen eines Betriebs ist, dessen Zweck nicht nur die Erzeugung von Strom aus Photovoltaikanlagen ist, sind die allgemeinen Regelungen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG anzuwenden.

Erzielt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft neben ihren eigentlichen Einkünften auch gewerbliche Einkünfte, gilt grundsätzlich die gesetzliche Fiktion gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wonach sie in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hat (sog. Abfärbung). Nach dem in § 3 Nr. 72 EStG enthaltenen Satz 3 gilt dies indes nicht, wenn eine solche Personengesellschaft neben ihren eigentlichen Einkünften ausschließlich steuerfreie Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 72 EStG erzielt.

Diese Regelung konnte dazu führen, dass eine Personengesellschaft mit der Gesetzesänderung im Jahr 2022 eine bisherige gewerbliche Infizierung verlor. Dies war grundsätzlich mit einer Betriebsaufgabe verbunden; stille Reserven, insbesondere bei den Gebäuden, auf, an oder in denen sich eine Photovoltaikanlage befand, waren aufzudecken (vgl. BMF-Schreiben vom 17.07.2023). Zur Vermeidung dieser nachteiligen Rechtsfolge wurde aus Vertrauensschutzgründen von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zum 31.12.2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt wurde, sei es mittels neuerlicher gewerblicher Infizierung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder einer gewerblichen Prägung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Hinweis:

Eine Personengesellschaft ist gewerblich geprägt, wenn sie keine originär gewerbliche Tätigkeit gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt, aber als persönlich haftender Gesellschafter der Personengesellschaft ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften beteiligt sind und nur diese oder gesellschaftsfremde Personen zur Geschäftsführung befugt sind.

Umgekehrt können vermögensverwaltende Personengesellschaften seither eine Photovoltaikanlage anschaffen, ohne dass es gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu einer gewerblichen Infizierung ihrer ansonsten nur vermögensverwaltenden Einkünfte kommt (vgl. § 3 Nr. 72 S. 3 EStG).

Wenn ein Gewerbebetrieb begründet wird: Photovoltaikanlagen, die als sog. Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion auf das Dach aufgesetzt werden, dienen regelmäßig ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher dem Grunde nach als Betriebsvorrichtungen und somit als selbständige, bewegliche Wirtschaftsgüter anzusehen. Das BMF behandelt in seinem Schreiben vom 17.07.2023 auch dachintegrierte Photovoltaikanlagen, die bewertungsrechtlich zu den Gebäudebestandteilen (weil Dachersatz) zählen, für ertragsteuerliche Zwecke „wie Betriebsvorrichtungen“. Somit können sowohl Aufdachanlagen als auch dachintegrierte Photovoltaikanlagen gem. ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer laut amtlicher AfA-Tabelle über 20 Jahre linear oder unter den entsprechenden Voraussetzungen degressiv gem. § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben werden.

Wenn kein Gewerbebetrieb begründet wird: Die bei der Installation einer Photovoltaikanlage anfallenden Arbeitslohnkosten stellen eine Handwerkerleistung dar. Entsprechend dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023 ist daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die Steuerermäßigung i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG zu gewähren.

 Eine Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude (vgl. § 35c EStG) kommt für reine Stromerzeuger wie Photovoltaikanlagen nicht in Betracht; wird auf dem Dach eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudes eine Photovoltaikanlage errichtet und werden mit dieser Anlage aufgrund des Überschreitens der Grenzen des § 3 Nr. 72 EStG gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG erzielt, bleibt das Gebäude jedoch ein begünstigtes Objekt i.S.d. § 35c EStG (vgl. BMF-Schreiben zu § 35c EStG vom 21.08.2025, Tz. 17).

Der ab dem 01.01.2023 anzuwendende Nullsteuersatz gem. § 12 Abs. 3 UStG gilt für

• die Lieferung, den innergemeinschaftlichen Erwerb und die Einfuhr von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage,
• einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten, der etwaigen Speicher für den mit Solarmodulen erzeugten Strom sowie der damit im Zusammenhang stehenden Installationen.

Die Photovoltaikanlage ist – um den Nullsteuersatz entsprechend anwenden zu können - auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, zu installieren.

Hinweis:

In der Nähe der genannten Wohnungen/Gebäude befindet sich eine Photovoltaikanlage insbesondere, wenn sie auf dem Grundstück installiert ist, auf dem sich auch die betreffende Wohnung bzw. das betreffende begünstigte Gebäude befindet (z.B. Garage, Gartenschuppen, Zaun). Von einer Nähe ist daher auch auszugehen, wenn zwischen dem Grundstück und der Photovoltaikanlage ein räumlicher oder funktionaler Nutzungszusammenhang besteht (z.B. einheitlicher Gebäudekomplex oder einheitliches Areal).

Reine Geschäftsgebäude oder Gewerbekomplexe sind nicht begünstigt; es ist infolgedessen der Regelsteuersatz von 19 % anzuwenden. Wird ein Gebäude sowohl für begünstigte als auch nicht begünstigte Zwecke verwendet (z.B. teilweise zu Wohnzwecken und teilweise zu gewerblichen Zwecken), ist grundsätzlich von einem begünstigten Gebäude auszugehen. Dies gilt nur dann nicht, wenn die unschädliche Nutzung so sehr hinter der schädlichen Nutzung zurücktritt, dass eine Anwendung der Begünstigung nicht sachgerecht wäre.

Die obigen Tatbestandsvoraussetzungen gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. Diese Regelung stellt nach dem BMF-Schreiben vom 27.02.2023 eine Vereinfachung betreffend die Prüfung der Gebäudeart dar; der leistende Unternehmer muss also nicht sicherstellen, dass die Solarmodule, wesentlichen Komponenten oder Speicher auf einem begünstigen Gebäude installiert werden.

Bei einer Bruttoleistung von mehr als 30 kW (peak) pro Einheit ist eine Anwendung des Nullsteuersatzes an weitere Nachweispflichten gekoppelt.

Es unterliegen insbesondere netzgebundene Photovoltaikanlagen und nicht-netzgebundene stationäre Anlagen (sog. Inselanlagen) dem Nullsteuersatz. Aus Vereinfachungsgründen ist nach dem BMF-Schreiben vom 27.02.2023 davon auszugehen, dass Solarmodule mit einer Leistung von 300 Watt und mehr für netzgekoppelte Anlagen oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden.

Neben der als Hauptleistung klassifizierten Lieferung von Solarmodulen, wesentlichen Komponenten oder Speichern können bestimmte Nebenleistungen wie üblicherweise die Übernahme der Anmeldung in das Marktstammdatenregister oder die Bereitstellung von Software zur Steuerung und Überwachung der Anlage anfallen. Diese und ähnliche Nebenleistungen unterliegen aufgrund einer einheitlichen Behandlung ebenfalls dem Nullsteuersatz. Wartungs- oder Reparaturarbeiten ohne die Lieferung von begünstigten Anlageteilen unterliegen hingegen dem Regelsteuersatz von 19 %.

Die Vermietung von Photovoltaikanlagen stellt schon dem Grunde nach keine Lieferung von Photovoltaikanlagen dar und unterliegt daher ebenfalls dem Regelsteuersatz von 19 %; Leasing- oder Mietkaufverträge sind ggf. besonders zu beurteilen.

Der leistende Unternehmer hat nachzuweisen, dass die obigen Voraussetzungen zur Anwendung des Nullsteuersatzes erfüllt sind. Hierfür ist es nach dem BMF-Schreiben vom 27.02.2023 ausreichend, wenn der Erwerber erklärt, dass er Betreiber der Photovoltaikanlage ist und es sich entweder um ein begünstigtes Gebäude handelt oder die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. Der leistende Unternehmer wird sich dazu i.d.R. eines Erklärungsformulars bedienen, das der Betreiber entsprechend auszufüllen und zu unterzeichnen hat.

Das BMF sieht diesbezüglich allerdings eine Vereinfachungsregelung vor. Danach entfällt die Nachweispflicht des leistenden Unternehmers, wenn die Leistung der Photovoltaikanlage nicht mehr als 600 Watt beträgt. In der Praxis entfallen somit jegliche Nachweispflichten beim Vertrieb von Solarmodulen folglich dann, wenn die einzelnen Solarmodule eine Leistung von mehr als 300 Watt haben (s.o., da Einsatz als netzgekoppelte Anlagen oder stationäre Inselanlagen) und die Photovoltaikanlage eine Leistung bis 600 Watt aufbringt.

Das Entgelt für die Netzeinspeisung des durch die Photovoltaikanlage erzeugten Stroms (inkl. etwaiger Entnahmen für den Eigenverbrauch) unterliegt der Umsatzsteuer.

Ist die Stromeinspeisung allerdings die einzige unternehmerische Tätigkeit, wird i.d.R. die sog. Kleinunternehmerregelung greifen.

Hinweis:

Zur Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durfte bis Ende des Jahres 2024 ein Unternehmer einen Bruttoumsatz im vorangegangenen Jahr in Höhe von EUR 22.000 und im laufenden Jahr in Höhe von EUR 50.000 nicht überschreiten. Die Umsatzsteuer wurde dann nicht erhoben. 

Seit dem Jahr 2025 sind die Umsätze des (Klein-)Unternehmers steuerfrei, wenn sein Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr EUR 25.000 nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr EUR 100.000 nicht überschreitet (§ 19 Abs. 1 UStG). Folglich ergibt ein jährliches konstantes Unterschreiten des Gesamtumsatzes von EUR 25.000 die Wirkung einer umsatzsteuerlichen Freigrenze.

Kleinunternehmer müssen mit Wirkung vom 01.01.2024 keine Umsatzsteuervoranmeldungen und ab dem Besteuerungszeitraum 2024 keine Umsatzsteuererklärung mehr abgeben. Die Pflicht besteht seitdem nur noch bei Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung oder in den genannten Ausnahmefällen (z.B. innergemeinschaftlicher Erwerb, Reverse-Charge).

Um den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage geltend machen zu können, war in Fällen der Kleinunternehmerregelung in den Jahren vor dem 01.01.2023 eine Option zur sog. Regelbesteuerung erforderlich. Da die Lieferung von bspw. Solarmodularen ab dem 01.01.2023 zum sog. Nullsteuersatz (vgl. § 12 Abs. 3 UStG) erfolgt, brauchen Kleinunternehmer insoweit nicht mehr zur Regelbesteuerung optieren.

Für die Wertabgabenbesteuerung im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage ist danach zu differenzieren, wann die Photovoltaikanlage erworben wurde.

Ein Unternehmer konnte eine vor dem 01.01.2023 angeschaffte Photovoltaikanlage voll seinem Unternehmen zuordnen. Wenn er auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet hatte, war er zum vollen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung berechtigt. Der privat verbrauchte Strom unterlag der Besteuerung einer sog. unentgeltlichen Wertabgabe, wodurch der rechtlich zunächst zulässige Vorsteuerabzug systemgerecht nachgelagert ausgeglichen wurde. In diesen Fällen ist auch nach dem 31.12.2022 weiterhin eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern.

Die Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung einer Photovoltaikanlage, die vor dem 01.01.2023 erworben wurde und die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hatte, unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe auch nach dem 31.12.2022 der Umsatzsteuer. Es besteht allerdings die Möglichkeit, diesbezüglich den Nullsteuersatz anzuwenden. Voraussetzung hierfür ist, dass die bereits installierte Anlage die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung des Nullsteuersatzes gem. § 12 Abs. 3 UStG erfüllt und der Unternehmer beabsichtigt, künftig mehr als 90 % des mit der Anlage erzeugten Stroms für unternehmensfremde Zwecke zu verwenden. Dies wird aus Vereinfachungsgründen unterstellt, wenn ein Teil des mit der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms in einer Batterie gespeichert wird.

Der Vorgang der Entnahme bzw. unentgeltlichen Zuwendung zum Nullsteuersatz stellt keine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG dar und löst folglich keine Vorsteuerberichtigung aus. Allerdings ist ein Unternehmer, der ursprünglich zwecks Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet hatte und nunmehr die Photovoltaikanlage zum Nullsteuersatz entnimmt, weiterhin an die fünfjährige Bindungsfrist der Verzichtserklärung gebunden. Demzufolge unterliegt die Lieferung des Stroms an den Netzbetreiber bis zum Ablauf dieser Bindungsfrist dem Regelsteuersatz von 19 %.

Erwirbt ein Unternehmer ab dem 01.01.2023 eine Photovoltaikanlage unter Anwendung des Nullsteuersatzes, erübrigt sich mangels Steueranfall (Steuersatz = 0 %) ein Vorsteuerabzug. Anders als bei einem Erwerb vor dem 01.01.2023 ist daher für ein systemgerechtes Ergebnis kein nachgelagerter Ausgleich eines Vorsteuerabzugs erforderlich. Es erfolgt daher in diesen Fällen auch keine Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe. Die Entnahme oder unentgeltliche Zuwendung einer Photovoltaikanlage, die ab dem 01.01.2023 unter Anwendung des Nullsteuersatzes erworben wurde, stellt ebenfalls keine unentgeltliche Wertabgabe dar.

Hinweis:

Betreiber von (kleinen) Photovoltaikanlagen werden bei einer Anlagenanschaffung ab dem 01.01.2023 aufgrund des nunmehr anzuwendenden Nullsteuersatzes entlastet. Denn durch den damit einhergehenden Wegfall des Vorsteuerabzugs aus der Anlagenanschaffung besteht keine Notwendigkeit mehr, auf die Kleinunternehmerregelung zu verzichten. Dadurch sind regelmäßig auch die Vergütungen aus der Einspeisung des durch die Photovoltaikanlage erzeugten Stroms nicht mehr zu besteuern. Betreiber von Altanlagen können die Anwendung des Nullsteuersatzes im Rahmen einer Entnahme der Photovoltaikanlage aus ihrem Unternehmen beanspruchen.