Verlustnutzung nach Beendigung einer KG durch Anwachsung auf eine GmbH
Verlustanteile, die einem beschränkt haftenden Mitunternehmer zuzurechnen sind, finden bei diesem nach § 15a EStG im Jahr ihrer Entstehung nur Berücksichtigung, soweit der Mitunternehmer durch diese auch rechtlich oder wirtschaftlich belastet ist. Verluste, die im Jahr ihrer Entstehung nicht ausgleichs- oder abzugsfähig sind, werden in späteren Wirtschaftsjahren mit dem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteilen aus derselben Einkunftsquelle (Beteiligung an derselben Mitunternehmerschaft) verrechnet. Insbesondere in Umstrukturierungsfällen bestehen für die Fortführung dieses personenbezogenen, verrechenbaren Verlustes immer wieder offene Fragen. Die Grundsätze zur Verlustnutzung nach Beendigung einer zweigliedrigen KG durch Anwachsung auf eine GmbH hat der BFH nun mit Urteil vom 19.03.2025 (Az. XI R 2/23) geklärt.
Sachverhalt
Im Streitfall waren eine Komplementär-GmbH ohne Vermögensanteil und eine GmbH als einzige Kommanditistin zu 100 % an einer zweigliedrigen GmbH & Co. KG beteiligt, die verschiedenartige Tätigkeiten ausübte. Zum 30.12.2011 trat die Komplementär-GmbH entschädigungslos aus der GmbH & Co. KG aus und deren Vermögen ging im Wege der Anwachsung auf die (verbleibende) GmbH über. Die Frage war nun, ob eine Verrechnung des bestehenden und im Zuge der Anwachsung ebenfalls übergegangenen verrechenbaren Verlusts nur mit künftigen Gewinnen aus dieser Tätigkeit oder Gewinnen des gesamten Unternehmens möglich ist.
Nutzung nur verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG
Die vom Finanzamt vertretene Auffassung, dass der bei der KG für die Kommanditistin nach § 15a EStG festgestellte Verlust von dieser nur unter der Voraussetzung genutzt werden kann, dass sich der Betrieb der vormaligen KG noch bei der verbleibenden GmbH identifizieren lässt, ist aus dem Gesetz nicht abzuleiten. Vielmehr folgt aus dem einheitlichen Gewerbebetrieb einer Körperschaft nach § 8 Abs. 2 KStG, dass eine Fortführung des konkret verlustverursachenden Betriebs der KG nicht notwendig ist.
Zwar wird der wegen der Gesamtrechtsnachfolge dem Grunde nach übergegangene Verlust nicht von einem verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen umqualifiziert. Die verbleibende GmbH kann aber die von der KG übernommenen Verluste grundsätzlich mit sämtlichen Gewinnen aus ihrem gesamten Betrieb saldieren. Dem steht die streng beteiligungsbezogene Betrachtungsweise des BFH, nach der die Verlustverrechnung allein mit Gewinnen aus der nämlichen Beteiligung gestattet ist, bei der auch die Verluste angefallen sind, nicht entgegen. Denn seit der Anwachsung auf die bisherige Kommanditistin als GmbH gibt es nur noch eine einzige Einkunftsquelle, auf deren Gewinne es für eine mögliche Verrechnung ankommt; § 8 Abs. 2 KStG stellt klar, dass eine - wie vorliegend - unter diese Vorschrift fallende Körperschaft nur einen einheitlichen Gewerbebetrieb hat.
Behandlung der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge
Auch gewerbesteuerlich ist der bei der KG festgestellte Verlust im Sinne des § 10a GewStG infolge der Anwachsung von der GmbH nutzbar. Das Finanzamt hatte die Unternehmensidentität verneint, da nach Aufnahme des Betriebs der KG in das Betriebsvermögen einer GmbH die Unternehmensidentität aufgrund deren einheitlichen Betriebs untergehe. Dem trat der BFH ebenfalls entgegen.
Bei einer Kapitalgesellschaft wird die Unternehmensidentität regelmäßig als unproblematisch angesehen, weil ihre Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Eine Änderung ihrer wirtschaftlichen Betätigung berührt die Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH nicht, solange derselbe einheitliche Gewerbebetrieb weiterhin existiert. Das Kriterium der Unternehmensidentität hat danach für den Fortbestand des vortragsfähigen Gewerbeverlusts bei einer Kapitalgesellschaft - zumindest grundsätzlich - keine Bedeutung.
Diese Grundsätze der fortbestehenden Unternehmensidentität bei einer Kapitalgesellschaft gelten nach zwischenzeitlich ergangener höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 25.07.2024, Az. III R 30/21) auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft im Wege der Anwachsung einen für eine Personengesellschaft festgestellten Gewerbeverlust übernommen hat. Zwar könnte dies anders zu beurteilen sein, wenn die unternehmerische Tätigkeit der Personengesellschaft bereits vor der Anwachsung vollständig beendet gewesen wäre. Da im Streitfall das gewerbliche Unternehmen der KG lediglich weitgehend, aber nicht vollständig eingestellt war, brauchte der BFH diese Frage nicht zu beantworten.
Verfahrensrechtliche Aspekte
Der Streitfall war auch deshalb etwas komplex, weil die verbleibende GmbH den übergegangenen nach § 15a EStG nur verrechenbaren Verlust bzw. den entsprechenden vortragsfähigen Gewerbeverlust angesichts der Anwachsung auf den 30.12.2011 noch im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2011 geltend gemacht hatte. Das Finanzamt erließ nach Außenprüfung und wegen anderer Gegebenheiten allerdings auf den 31.12.2011 sowohl einen Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG wie auch über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts. Diese Bescheide wurden bestandskräftig.
Zwar erfolgte die Anwachsung bereits zum 30.12.2011, sodass dem Stichtagsprinzip folgend § 15a EStG bei der KG für das gesamte Jahr 2011 nicht mehr anzuwenden gewesen wäre. Demnach hätte auf den 31.12.2011 keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts mehr erfolgen dürfen. Gleichwohl ist ein solcher Bescheid ergangen und bestandskräftig geworden. Er ist daher die nach § 182 AO bindende Grundlage für die weitere Berücksichtigung der Verluste bei der GmbH. Nach § 15a Abs. 2 EStG können nicht ausgeglichene oder abgezogene Verluste nur mit Gewinnen in künftigen Wirtschaftsjahren verrechnet werden. Zwar ist die Vorschrift ihrem Wortlaut nach nicht mehr anwendbar, wenn ein vormaliger Kommanditist nach Anwachsung diese Rechtsstellung nicht mehr innehat. Aus Zweck und Systematik der Regelung folgt jedoch, dass eine Verlustnutzung oder Saldierung der nicht ausgeglichenen Verluste nur mit Gewinnen nach dem Zeitpunkt der Anwachsung erfolgen kann. Da die letzte – bestandskräftige - gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts bei der KG auf den 31.12.2011 erfolgt ist, sind zukünftige Gewinne bei der GmbH erst solche nach diesem Zeitpunkt. Ein Abzug des für die KG festgestellten Verlusts kann deshalb erst im Rahmen der Körperschaftsteuer für das Jahr 2012 erfolgen.
Entsprechendes gilt auch hinsichtlich des auf den 31.12.2011 festgestellten Gewerbeverlusts. Dessen Nutzung durch den Gesamtrechtsnachfolger ist ebenfalls erst im nächsten Erhebungszeitraum möglich.
Hinweis:
Die für Umstrukturierungen von Mitunternehmerschaften sehr vorteilhafte Entscheidung zeigt, dass insofern erhebliche Gestaltungsspielräume bestehen, die genutzt werden können. Dass hier die Verlustnutzung trotz unterjähriger Anwachsung erst im Folgejahr erfolgen konnte, beruht nicht auf den nun durch den BFH geklärten materiellen Regelungen, sondern auf den Verfahrensfehlern des Finanzamtes und der von den Steuerpflichtigen nicht verhinderten Bestandskraft der entsprechenden Bescheide. Gerade präzise geplante und gut gestaltete Umstrukturierungen sind auch in der steuerverfahrensrechtlichen Abwicklung bis zum Ende mit besonderer Sorgfalt zu begleiten.
