Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung

Als Schenkung gilt auch die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt (§ 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG). Die Vorschrift ist äußerst praxisrelevant, wie das Urteil des BFH vom 23.09.2025, Az. II R 19/24, zeigt.

An einer GmbH waren ein Vater mit 40 % und seine beiden Söhne mit jeweils 30 % beteiligt. Mit Vertrag vom 15.01.2013 verkaufte der eine Sohn seine GmbH-Anteile im Nennwert von EUR 30.000 mit Wirkung zum 01.11.2017 an die GmbH oder einen von ihr zu benennenden Dritten. Es wurde ein Kaufpreis i.H.v. EUR 2,1 Mio. unter Anrechnung etwaig nach dem Zeitpunkt der Beurkundung erfolgender Gewinnausschüttungen vereinbart. Der Vater verstarb im Jahr 2013. Mit notariellem Vertrag vom 31.01.2018 erklärte der andere Sohn als verbliebener GmbH-Gesellschafter und vollmachtloser Vertreter seines Bruders die Abtretung der mit Wirkung zum 01.11.2017 verkauften GmbH-Anteile an diese, die er in seiner Funktion als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer auch annahm; der Bruder genehmigte die Abtretungserklärung am 29.05.2018 vor einem Notar. Das Finanzamt ging aufgrund der Werterhöhung der Anteile von einer gemischten Schenkung unter den Brüdern aus und setzte gegen den verbliebenen GmbH-Gesellschafter Schenkungsteuer fest. Dieser wandte ein, dass er mit seinem Bruder zerstritten gewesen sei und zwischen zerstrittenen Geschwistern weder ein Schenkungs- noch ein Bereicherungswille vorliege. Das FG Münster schloss sich dieser Argumentation an. Der BFH sah dies jedoch anders, hob das erstinstanzliche Urteil auf und wies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das FG Münster.

Die Abtretung von Geschäftsanteilen an der GmbH durch notariellen Vertrag erfüllt den Leistungsbegriff i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. Dies gilt auch dann, wenn die GmbH die Anteile selbst erwirbt (Erwerb eigener Anteile), denn der Abtretende gibt aus seiner Perspektive einen verkehrsfähigen, werthalten Gegenstand hin. Ein Bewusstsein der Unentgeltlichkeit oder eine Bereicherungsabsicht (= sog. subjektives Element) sind bei Verwirklichung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG irrelevant. Denn die Vorschrift knüpft nicht an den Begriff der Freigebigkeit an.

Voraussetzung für eine Werterhöhung gem. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist, dass der gemeine Wert der Anteile des Bedachten nach der Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft den gemeinen Wert der Anteile vor der Leistung übersteigt. Besteht die Leistung in der Abtretung von GmbH-Anteilen an die GmbH, kann sich eine Werterhöhung der Anteile der verbliebenen Gesellschafter daraus ergeben, dass die Mitgliedschaftsrechte der GmbH aus eigenen Anteilen bestehen; dadurch, dass eigene Anteile geringere Rechte vermitteln, findet eine Wertverschiebung zu Lasten der eigenen Anteile der GmbH und zu Gunsten der übrigen Gesellschaftsrechte statt. Ob die Abtretung an die Gesellschaft tatsächlich zu einer Werterhöhung der anderen Anteile an ihr geführt hat, ist einzelfallspezifisch festzustellen. Für die Wertermittlung ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend; im Fall von Zuwendungen unter Lebenden ist dafür auf den Zeitpunkt deren Ausführung abzustellen. Besteht die Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG in der Abtretung eines GmbH-Anteils, stimmt der Ausführungszeitpunkt grundsätzlich mit dem Zeitpunkt, zu dem die Abtretung zivilrechtlich wirksam wird, überein.

Ist der Abtretungsvertrag bspw. aufgrund des Handelns eines vollmachtlosen Vertreters schwebend unwirksam (§ 177 Abs. 1 BGB), entsteht die Schenkungsteuer erst mit Abgabe der erforderlichen Genehmigungserklärung des Vertretenen (§ 184 Abs. 1 BGB). Die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigung hat schenkungsteuerrechtlich keine Bedeutung, da sie am maßgebenden tatsächlichen Geschehensablauf nichts ändert. Der Bewertungsstichtag war im Streitfall der Tag, an dem der Bruder die Abtretung seiner Anteile an der GmbH notariell beurkundet genehmigt hatte, also der 29.05.2018. Da das Finanzamt eine Werterhöhung der GmbH-Anteile i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auf diesen maßgeblichen Stichtag nicht dargelegt hatte, ist der ergangene Schenkungsteuerbescheid rechtswidrig. Das Finanzgericht hat nun im zweiten Rechtsgang die bislang fehlenden Feststellungen zum Vorliegen einer Werterhöhung i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG auf den 29.05.2018 nachzuholen.

Hinweis:

Mit seinem aktuellen Urteil bleibt der BFH auf Linie mit seinem Urteil vom 10.04.2024, Az. II R 22/21. Er verdeutlicht, dass der Funktionstatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG unabhängig vom Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu sehen ist und seine Tatbestandsmerkmale eigenständig auszulegen sind.

Im vorliegenden Fall lag die Besonderheit darin, dass der Kauf über die GmbH-Anteile erst einige Jahre später wirksam werden sollte. Zu diesem Zeitpunkt waren die Anteile deutlich mehr wert als der ursprünglich vereinbarte und auch gezahlte Kaufpreis. Dass der Kaufpreis seinerzeit unter den zerstrittenen Brüdern durch intensive Verhandlungen ermittelt worden und demnach ein Schenkungs- und/oder Bereicherungswille nahezu auszuschließen war, ist für die spätere steuerliche Behandlung unerheblich. Maßgebend für die Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist allein die objektive Werterhöhung der Anteile.

Hieraus resultiert ein durchaus weiter Anwendungsbereich der Vorschrift, was ihrem insoweit nicht einschränkenden Wortlaut „Leistung eines Zuwendenden an die Gesellschaft“ entspricht und dem Anliegen des Gesetzgebers gerecht wird, eine Gesetzeslücke bei disquotalen Einlagen möglichst allumfassend zu schließen.