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E-DRS 32 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss

Das DRSC e.V. hat am 13. Mai 2015 seine Auffassung zur Behandlung immaterieller Vermögensgegenstände im Entwurf veröffentlicht. Die Zielsetzung von E-DRS 32 ist dabei die Konkretisierung der bestehenden handelsrechtlichen Vorschriften zu diesem Themenkomplex sowie die Adressierung wesentlicher Zweifelsfragen in diesem Zusammenhang. Der inhaltliche Anwendungsbereich des Entwurfs erstreckt sich laut der Definition in E-DRS 32.7 auf nicht finanzielle Vermögensgegenstände ohne bedeutsame physische Substanz.

Ansatzvorschriften

Gemäß dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB sind grundsätzlich sämtliche Vermögensgegenstände zu aktivieren, soweit sich nichts Gegenteiliges aus dem Gesetz ergibt. Unter Beachtung des expliziten Ansatzverbots des § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB leitet E-DRS 32.14 aus den gesetzlichen Regelungen die folgenden vier Ansatzvorschriften ab:

  • Für immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens besteht unabhängig von der Zugangsart eine Ansatzpflicht. 
     
  • Erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind ebenfalls verpflichtend zu aktivieren. 
     
  • Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht aktiviert werden. 
     
  • Für alle sonstigen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht ein Ansatzwahlrecht.

Folglich ist bei der Frage der Bilanzierung dem Grunde nach hinsichtlich des Vorliegens eines Vermögensgegenstands nach der Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen und der Zugangsart zu differenzieren.

E-DRS 32.7, .16 setzen für die Klassifizierung als Vermögensgegenstand dessen Einzelverwertbarkeit voraus, d.h. die wirtschaftlichen Vorteile des Gutes lassen sich, beispielsweise durch Verkauf, Tausch oder Nutzungsüberlassung, auf Dritte übertragen. Dabei ist entscheidend, dass das Gut separat, also getrennt vom restlichen Unternehmen, verwertet werden kann. Folglich stellen Faktoren wie eine effiziente Organisationsstruktur oder ein vorteilhaftes Arbeitsklima keine Vermögensgegenstände dar, da deren isolierte Übertragung auf ein anderes Unternehmen nicht möglich ist (E-DRS 32.19).

Für die Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen sind die betriebliche Zweckbestimmung und die Dauerhaftigkeit der Nutzung zu beurteilen, vgl. § 247 Abs. 2 HGB bzw. E-DRS 32.21. Die betriebliche Zweckbestimmung ist neben der Art und der branchenüblichen Funktion des immateriellen Vermögensgegenstands für die subjektive Nutzungsabsicht des bilanzierenden Unternehmens maßgeblich. Exemplarisch unterscheidet E-DRS 32.22 die Abgrenzung anhand von Software: Wird diese im Auftrag eines Kunden entwickelt und ist sie ausschließlich für diesen bestimmt, liegt Umlaufvermögen vor. Beabsichtigt man dagegen den Verkauf der Software an mehrere Kunden, ist der Quellcode der Software dem Anlagevermögen zuzuordnen. Eine dauerhafte Nutzung ist gegeben, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand dem Unternehmen mehrmals Nutzen stiften kann, E-DRS 32.23.

Schließlich ist für die korrekte bilanzielle Abbildung die Frage nach der Art des Zugangs des immateriellen Vermögensgegenstandes zu beantworten. Grundsätzlich trennt der Standard zwischen erworbenen und selbst geschaffenen Gütern. Gemäß E-DRS 32.24 erfordert der Erwerb eine Transaktion mit Dritten; diese umfasst auch konzerninterne Unternehmen, welche nicht vollkonsolidiert in den Konzernabschluss einbezogen werden. Selbst geschaffene Vermögensgegenstände liegen hingegen vor, falls die Herstellung bzw. Entwicklung auf eigenes Risiko des Unternehmens erfolgt. Wird im Rahmen dessen ein externer Dienstleister mit der Erstellung betraut, ist zwischen Werk- und Dienstverträgen als schuldrechtliche Auftragsbasis zu differenzieren: Während bei Werkverträgen nach §§ 631 ff. BGB der Auftragnehmer den fertigen immateriellen Vermögensgegenstand schuldet und damit das Herstellungsrisiko trägt, führt die Erstellung auf Grundlage eines Dienstleistungsvertrags (§§ 611 ff. BGB) regelmäßig zu einem selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand beim Auftraggeber, E-DRS 32.27.

Unentgeltlich zugewendete oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erlangte immaterielle Güter gelten als erworben und resultieren entsprechend in einer Aktivierungspflicht (E-DRS 32.41, .42).

Besonderheiten ergeben sich bei der Veränderung bereits bestehender Vermögensgegenstände. Veränderungen können hierbei als Modifikation oder Wesensänderung auftreten. Gemäß E-DRS 32.32 ff. sind die bei einer Modifikation - verstanden als Erweiterung oder Verbesserung des ursprünglichen Gutes - anfallenden Aufwendungen zu aktivieren, wenn der zugrunde liegende Vermögensgegenstand aktiviert wurde, unabhängig davon, ob ein Dritter oder das Unternehmen das Risiko der erfolgreichen Modifikation trägt. Bei einer Wesensänderung wandeln sich die Funktion und damit die Zweckbestimmung des immateriellen Vermögensgegenstands in Folge der Veränderung so, dass ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand entsteht, E-DRS 32.31. Im Gegensatz zur Modifikation ist dabei nach E-DRS 32.38 f. wiederum auf das Herstellungsrisiko als maßgebliches Kriterium zur Aktivierungsfähigkeit (und -pflicht) der nachträglichen Aufwendungen abzustellen.

Zugangs- und Folgebewertung

Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB sind immaterielle Vermögensgegenstände im Zeitpunkt des Zugangs mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach §§ 255 Abs. 1, 2, 2a HGB zu bewerten; auch hier bezieht sich E-DRS 32 auf die allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätze. Wird ein in Folge einer Wesensänderung neu entstehender immaterieller Vermögensgegenstand pflichtgemäß oder wahlweise aktiviert, ist der Buchwert des veränderten Gutes als Teil der neuen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Andernfalls ist der bestehende immaterielle Vermögensgegenstand auszubuchen (E-DRS 32.71).

In die Anschaffungskosten sind grundsätzlich die ab dem bindenden Beschluss des zuständigen Gremiums für den Erwerb des immateriellen Vermögensgegenstands anfallenden Aufwendungen einzubeziehen, soweit sie diesem einzeln zugeordnet werden können, E-DRS 32.83.

Wesentlicher Bedeutung bei der Bemessung der Herstellungskosten kommt der Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten zu: In die Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstands sind alle bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen einzubeziehen, die ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Ansatzkriterien entstehen. Ferner dürfen die Aufwendungen im Sinne von § 255 Abs. 2 und 3 HGB, die in der Berichtsperiode seit dem Beginn der Entwicklungsphase angefallen sind und noch nicht in einem Abschluss (z.B. Halbjahresfinanzbericht) als Aufwand erfasst wurden, in die Herstellungskosten des immateriellen Vermögensgegenstands einbezogen werden. Forschungskosten dürfen hingegen nicht aktiviert werden, § 255 Abs. 2a HGB. Die Definitionen beider Phasen sind ebenfalls diesem Paragraphen zu entnehmen.

Bis zum Erreichen des betriebsbereiten Zustands des immateriellen Vermögensgegenstands sind die dafür notwendigen Aufwendungen als Teil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu erfassen. Für die Beurteilung des Erreichens der Betriebsbereitschaft ist die Einschätzung des Unternehmens ausschlaggebend. Wenn zur Beurteilung der Betriebsbereitschaft Testläufe notwendig sind (wie z.B. oftmals bei Software), sind die zugehörigen Aufwendungen als Teil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu erfassen (E-DRS 32.86).

Im Rahmen der Folgebewertung (E-DRS 32.94 ff.) greift der Standard die bestehenden handelsrechtlichen Grundsätze auf.

Ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist, ist demnach gemäß § 253 Abs. 3 HGB planmäßig über die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer abzuschreiben. Sofern die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer in Ausnahmefällen nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist diese nach E-DRS 32.98 mit zehn Jahren zu bemessen. Der Beginn der Abschreibung hat mit dem Erreichen des betriebsbereiten Zustands bzw. der Fertigstellung zu erfolgen; auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Ingebrauchnahme kommt es nicht an. Ist hingegen die Nutzung zeitlich unbegrenzt möglich, darf der Vermögensgegenstand nicht planmäßig abgeschrieben werden, E-DRS 32.105.

Die Behandlung hinsichtlich außerplanmäßiger Abschreibungen richtet sich nach den Vorgaben der § 253 Abs. 3 und 4 HGB.

Besonderheiten für den Ausweis und Anhangangaben

Unter welchem Posten immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz ausgewiesen werden, hängt entscheidend von deren Art ab. Für in der Entwicklung befindliche Güter kann - sofern diesen wesentliche Bedeutung zukommt - ein Davon-Vermerk zum Posten „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte” oder ein gesonderter Ausweis innerhalb des Abschnitts der „Immateriellen Vermögensgegenstände” sinnvoll sein (E-DRS 32.120).

Die Angaben im Konzernanhang (E-DRS 32.133 ff.) sind anhand der gesetzlichen Vorgaben, insbesondere der §§ 313, 314 HGB, zu tätigen; hier bestehen keine Besonderheiten durch den Standard.

Resümee und Ausblick

Erstmals beschäftigt sich das DRSC im Rahmen des E-DRS 32 mit einem spezifischen Bilanzposten. Der Standard soll für nach dem 31. Dezember 2016 beginnende Geschäftsjahre anwendungspflichtig werden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung wird empfohlen (E-DRS 32.146).

Fraglich bleibt - ähnlich wie bei allen anderen DRS - die Bindungswirkung für den Jahresabschluss. Grundsätzlich gilt bei deren Anwendung die Vermutung, dass der Konzernabschluss den Grundätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, § 342 Abs. 2 HGB. Da die bilanzielle Behandlung immaterieller Vermögensgegenstände jedoch kein Spezifikum der Konzernrechnungslegung darstellt, entfaltet der Standard als Fachmeinung einer gesetzlich legitimierten Institution zumindest mittelbar auch eine bindende Wirkung für Einzelabschlüsse.

Die Veröffentlichung des endgültigen DRS 32 ist für das vierte Quartal 2015 vorgesehen.