Sonderbetriebsausgabenabzug bei ausländischem Gesellschafter – Einschränkung durch § 4i EStG

Konzept der Mitunternehmerbesteuerung im grenzüberschreitenden Kontext

Gemäß § 4i Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Damit sollen insbesondere Besteuerungskonflikte gelöst werden, die durch die deutschen Besonderheiten der Mitunternehmerbesteuerung entstehen. Es soll verhindert werden, dass sich Aufwendungen des ausländischen Gesellschafters, die als Sonderbetriebsausgaben bei der inländischen Mitunternehmerschaft mindernd zu berücksichtigen sind, bei diesem im Ausland ebenfalls mindernd auswirken (sog. Douple Dip im Inbound-Fall). Klassischer Anwendungsfall sind Finanzierungen des Anteilserwerbs an der Mitunternehmerschaft oder der Tätigkeit der Mitunternehmerschaft über ausländische Konzernunternehmen des ausländischen Mitunternehmers.

Streitfall vor dem BFH

So lag auch der Streitfall, der sich vereinfachend wie folgt darstellte: Klägerin war eine im Inland ansässige GmbH & Co. KG, an deren Gesellschaftsvermögen im Streitjahr 2017 zu 100 % die in den Niederlanden ansässige und zum Verfahren beigeladene C-B.V. als Kommanditistin beteiligt war. Nicht vermögensmäßig beteiligte Komplementärin der Klägerin war die im Inland ansässige D GmbH. An der C-B.V. war wiederum zu 100 % die in den Niederlanden ansässige F-B.V. beteiligt. Die C-B.V. und die F-B.V. bildeten eine sog. „fiscale eenheid“ nach niederländischem Recht und wurden daher in den Niederlanden als Gruppe besteuert. Bereits im Jahr 2015 gewährte die F-B.V. der C-B.V. mehrere Darlehen, damit die C-B.V. entsprechende Einlagen in die Klägerin leisten konnte. Die Darlehenszinsen wurden von der C-B.V. monatlich an die F-B.V. gezahlt. Die Klägerin passivierte die Verbindlichkeiten aus den von der F-B.V. gewährten Darlehen in einer Sonderbilanz der C-B.V. und berücksichtigte die Schuldzinsen als deren Sonderbetriebsausgaben. Die Betriebsprüfung für die Jahre 2015 bis 2017 vertrat die Auffassung, dass die von der Beigeladenen zur Finanzierung ihrer Einlage geleisteten Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben dem ab dem Jahr 2017 anwendbaren Abzugsverbot des § 4i Satz 1 EStG unterfallen.

Entscheidung des BFH

Der BFH stellt nun mit Urteil vom 11.6.2026 (Az. IV R 36/23) zur Anwendung des § 4i EStG grundlegend klar:

• § 4i Satz 1 EStG verlangt nicht, dass die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage in dem anderen Staat bei dem gleichen Steuersubjekt eintritt, dem im Inland grundsätzlich der Sonderbetriebsausgabenabzug zusteht.
• § 4i Satz 1 EStG setzt nach seinem Sinn und Zweck lediglich voraus, dass die Sonderbetriebsausgaben das steuerliche Ergebnis eines Steuersubjekts in dem anderen Staat - wie auch immer dies technisch nach dem ausländischen Recht erfolgt - reduzieren. Nicht erforderlich ist, dass die Sonderbetriebsausgaben mittels eines Abzugspostens in die steuerliche Gewinnermittlung einfließen und damit formal eine Steuerbemessungsgrundlage mindern.

Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die „fiscale eenheid“ (steuerliche Einheit) innerhalb der Gruppenbesteuerungssysteme ihrem Typ nach ein sog. Ergebniskonsolidierungssystem ist und dazu führt, dass schuldrechtliche Beziehungen innerhalb der Gruppenmitglieder steuerlich negiert werden. Nach der vom Gesetzgeber angestrebten Zielsetzung des § 4i EStG sind die Begriffe ausländische "Steuerbemessungsgrundlage" und "mindern" auf Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtung inhaltlich näher zu konkretisieren.

Nach Sinn und Zweck des § 4i EStG ist deshalb unerheblich, ob die Sonderbetriebsausgaben rechtstechnisch in der steuerlichen Gewinnermittlung als Abzugsposten ausgewiesen werden. Eine Minderung tritt auch dann ein, wenn Aufwendungen und die korrespondierenden Einnahmen im Rahmen einer ausländischen Gruppenbesteuerung als gruppeninterne Transaktionen unberücksichtigt bleiben. Denn auch in diesem Fall wirken sich die Aufwendungen auf das steuerliche Ergebnis eines Steuersubjekts aus. Ebenfalls unbeachtlich ist, dass diese Auswirkung im Ausland nicht bei der Beigeladenen, sondern bei einem anderen Steuersubjekt - der "steuerlichen Einheit" - eintritt.

Hinweis

In der Praxis ist also stets zu prüfen, ob die im Inland als Sonderbetriebsausgaben einzustufenden Aufwendungen im Ausland bei einer wirtschaftlichen Betrachtung die Steuerbemessungsgrundlage mindern.