Mindeststeuer für große Unternehmensgruppen

Am 10.11.2023 hat der Bundestag den von der Bundesregierung vorgelegten Gesetzentwurf zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2523 des Rates zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung und weiterer Begleitmaßnahmen verabschiedet. Der Abstimmung lag die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 08.11.2023 zugrunde. Das Gesetz enthält neben dem neu geschaffenen Mindeststeuergesetz (MinStG) auch einige Begleitmaßnahmen.

Zentrale Elemente des MinStG im Überblick

Steuerpflicht

Der Mindeststeuer sollen künftig im Inland belegene Geschäftseinheiten großer Unternehmensgruppen unterliegen, welche einen jährlichen Gruppenumsatz von 750 Millionen Euro oder mehr in mindestens zwei von vier dem Geschäftsjahr unmittelbar vorhergehenden Geschäftsjahren ausweisen. Erfasst werden sollen sowohl international als auch nur national tätige Unternehmensgruppen, und zwar ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Hinblick auf die Mindeststeuer.

Die Mindeststeuer für ein Geschäftsjahr entsteht mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Geschäftsjahr endet; Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr. Die Steuerpflicht der im Inland belegenen Geschäftseinheiten ist unabhängig von der jeweiligen Rechtsform und tritt zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer hinzu.

Umfang der Besteuerung

Die Unternehmensgruppen unterliegen sowohl mit ihren inländischen als auch mit ihren ausländischen Gewinnen gleichermaßen der Mindestbesteuerung. Dabei stellt die Regelung zur Primärergänzungssteuer sicher, dass ausgehend von der Muttergesellschaft, die entweder selbst niedrig besteuert ist oder eine Eigenkapitalbeteiligung an einer niedrig besteuerten Geschäftseinheit hält, eine Nachversteuerung für alle nachgeordneten Geschäftseinheiten in der Unternehmensgruppe zentral auf Ebene der Muttergesellschaft erfolgt (sog. „top-down approach“).

Der zweite Mechanismus, die sog. Sekundärergänzungssteuerregelung, ist subsidiär zu der Primärergänzungssteuerregelung anzuwenden und dient als Auffangtatbestand für Sachverhaltskonstellationen, in denen die Niedrigbesteuerung nicht bereits durch die Anwendung der Primärergänzungssteuer ausgeglichen wird („Backstop“).

Daneben sieht das Gesetz die Einführung einer nationalen Ergänzungssteuer vor, die unbeschadet von den Primär- und Sekundärergänzungssteuerbeträgen entsteht.

Berechnungsgrundlagen

Zur Berechnung der Mindeststeuer übernimmt das Gesetz die international vereinbarte länderbezogene Berechnung des Steuererhöhungsbetrags unter Zugrundelegung eines Mindeststeuersatzes von 15 %.

Ausgangspunkt ist das aus den Rechnungslegungsdaten der Geschäftseinheit abgeleitete und an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungsregeln angeglichene Jahresergebnis vor Konsolidierungsmaßnahmen. Dieser Betrag wird um übliche Abweichungen zwischen dem im Jahresabschluss ausgewiesenen Ergebnis und dem steuerpflichtigen Gewinn angepasst, um steuerpolitischen Zielen Rechnung zu tragen (zum Beispiel Kürzung um in der Regel steuerbefreite Dividendeneinnahmen oder Hinzurechnung rechtswidriger Zahlungen). Darüber hinaus sind beispielsweise Gewinne und Verluste aus dem internationalen Seeverkehr unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen von der Ermittlung des Mindeststeuer-Gewinns oder Mindeststeuer-Verlusts einer Geschäftseinheit auszunehmen. Besonderheiten gelten zudem u.a. auch für bestimmte Erträge von Banken und Versicherungen, für qualifizierte Gewinne oder Verluste aus bestimmten Eigenkapitalbeteiligungen sowie für qualifizierte Sanierungserträge.

Das Gesetz enthält zudem die im Dezember 2022 international abgestimmten Vereinfachungsregelungen. Insbesondere zu nennen sind hier die Safe-Harbour-Regelung bei anerkannter nationaler Ergänzungssteuer, welche sich nicht nur auf EU-Mitgliedstaaten beschränkt, sondern auch für Drittstaaten gilt, sowie die Vereinfachungen für unwesentliche Geschäftseinheiten. Darüber hinaus sind für Unternehmensgruppen mit untergeordneter internationaler Tätigkeit oder bei Verwendung länderbezogener Berichte multinationaler Unternehmensgruppen (CbCR-Safe-Harbour) Übergangsregelungen vorgesehen.

Abgabe- und Erklärungspflichten

Es ist für die Mindeststeuer eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz bei dem für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzamt elektronisch abzugeben, worin der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steuer ist einen Monat nach Abgabe der Steuererklärung fällig und bis dahin zu entrichten. Wird die Mindeststeuer abweichend von der Steueranmeldung höher festgesetzt, ist der Unterschiedsbetrag einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und bis dahin zu entrichten.

Darüber hinaus hat jede in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtige Geschäftseinheit den sog. Mindeststeuer-Bericht für das jeweilige Geschäftsjahr beim Bundeszentralamt für Steuern nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz spätestens 15 Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs elektronisch einzureichen. Ist für die Unternehmensgruppe erstmals ein Mindeststeuer-Bericht zu erstellen, hat die Übermittlung spätestens 18 Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs zu erfolgen. Das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt sodann alle ihm zugegangenen Mindeststeuer-Berichte an das jeweils zuständige Finanzamt.

Zeitliche Anwendung

Die EU-Mitgliedstaaten sind verpflichtet, die EU-Richtlinie zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung bis zum 31.12.2023 in nationales Recht umzusetzen. Das Gesetz findet dann weitestgehend erstmals Anwendung auf Geschäftsjahre, die nach dem 30./31.12.2023 beginnen. Der Wirkbetrieb startet somit vor dem Hintergrund der geltenden Abgabe- und Erklärungsfristen ab dem Jahr 2025.

Wesentliche Begleitmaßnahmen im Überblick

Änderung im Finanzverwaltungsgesetz

Der Zuständigkeitsbereich des Bundeszentralamts für Steuern wird um die Entgegennahme der Mindeststeuer-Berichte, der Gruppenträger-Meldungen sowie der Auswertung der entsprechenden Informationen erweitert.

Änderung im Außensteuergesetz

Die im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 Abs. 5 AStG bestehende Niedrigsteuergrenze soll von derzeit 25 % auf künftig 15 % abgesenkt werden. Neben einer erheblichen Vereinfachung und Entbürokratisierung soll ein Gleichlauf zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und globaler effektiver Mindestbesteuerung (15 %) mit Blick auf die Besteuerung ausländischer Tätigkeiten erreicht werden.

Verfahrenstechnisch sollen die Voraussetzungen für eine elektronische Datenübermittlung der Mitteilungen und Erklärungen zur Anwendung des Außensteuergesetzes geschaffen werden. Dies betrifft die Mitteilungen nach § 6 Abs. 5 AStG bei Stundungen oder Jahresratenzahlungen im Zusammenhang mit der Wegzugsbesteuerung, die Erklärungen nach § 18 Abs. 1 bis 3 AStG zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung sowie diejenigen nach § 18 Abs. 4 AStG für die Einkünfte einer ausländischen Familienstiftung.

Änderung im Einkommensteuergesetz

Die in § 4j EStG geregelte Lizenzschranke wird nicht - wie im Referentenentwurf noch vorgesehen - vollständig aufgehoben. Sie wird aber für Aufwendungen, die nach dem 31.12.2023 entstehen, von 25 % auf 15 % abgesenkt. Damit wird auch diese Maßnahme auf die Einführung der Mindestbesteuerung und die Absenkung der Niedrigsteuergrenze bei der Hinzurechnungsbesteuerung abgestimmt.

Änderung im Handelsgesetzbuch

In § 274 HGB ist in Anlehnung an die internationalen Rechnungslegungsstandards eine verpflichtende Ausnahme von der Bilanzierung latenter Steuern vorgesehen, die sich aus der Anwendung des MinStG oder entsprechender ausländischer Steuergesetze ergeben. Dadurch soll die Komplexität der Umsetzung des MinStG reduziert und etwaigen Benachteiligungen für HGB-Bilanzierer entgegengewirkt werden. Darüber hinaus sollen auch HGB-Bilanzierer verpflichtet werden, im Anhang den tatsächlichen Steueraufwand oder Steuerertrag nach dem MinStG und ausländischer Mindeststeuergesetze für das Geschäftsjahr anzugeben.