Hintergrund
Das IDW nimmt sich dabei zunächst solchen Fragen an, die sich branchenunabhängig in Jahres- und Konzernabschlüssen zum Abschlussstichtag des 31.12.2021 stellen. Viele dieser Abschlüsse sind derzeit noch nicht – oder noch nicht abschließend – aufgestellt und geprüft bzw. festgestellt oder gebilligt.
Nachfolgend werden die wesentlichen Inhalte dieses Fachlichen Hinweises dargestellt und erläutert. Dabei wird die Perspektive eines IFRS-(Konzern-)Abschlusses eingenommen.
Nicht zu berücksichtigende Ereignisse nach dem Abschlussstichtag
Der Krieg stellt für Abschlüsse auf Stichtage vor dem 24.02.2022, also bspw. dem 31.12.2021, analog der handelsrechtlichen Sichtweise ein nicht in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigendes Ereignis dar (non-adjusting event). Für die Qualifizierung der unmittelbaren und mittelbaren Auswirkungen des Kriegsausbruchs als nicht zu berücksichtigendes Ereignis in IFRS-Abschlüssen, die auf einen vor dem 24.02.2022 liegenden Stichtag aufzustellen sind, gelten die Ausführungen zum Handelsrecht entsprechend. Allerdings kann eine (z.B. kriegsbedingte) Verschlechterung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nach dem Abschlussstichtag eine genauere Überprüfung der Annahme der Unternehmensfortführung erforderlich machen (IAS 10.15).
Angaben zu Ereignissen nach dem Bilanzstichtag
Sofern ein nicht zu berücksichtigendes Ereignis wesentlich ist, muss über die Art des Ereignisses berichtet werden (IAS 10.21(a)). Gemäß IAS 10.21(b)) ist zusätzlich eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen oder die Tatsache, dass eine solche Schätzung nicht möglich ist, im Anhang anzugeben. Diese Informationen nach IAS 10.21 sind vergleichbar zu § 285 Nr. 33 HGB. Beiden gemein ist auch, dass die Anforderungen inhaltlich nicht weiter konkretisiert werden. Hervorzuheben ist nach IFRS insbesondere, dass IAS 10.21 nicht fordert, zu begründen, weshalb eine Schätzung nicht möglich ist.
Ebenso wird in IAS 10 der Begriff „finanzielle Auswirkung“ nicht erläutert, insbesondere nicht, ob dieser sich auf die Auswirkung auf den Gewinn oder Verlust, das sonstige Gesamtergebnis (OCI), das Eigenkapital, die cashflows oder die Bilanz bezieht. Die Angaben sollten hinreichend viele numerische Informationen enthalten, um das Ereignis und seine Auswirkungen auf das berichtende Unternehmen zu verstehen.
Angabepflichten bei wesentlichen Unsicherheiten bei der Beurteilung der going concern-Annahme
Das IDW verwertet – wortgleich – an dieser Stelle seines neuen Fachlichen Hinweises die bereits bekannten Anforderungen und Guidelines der IFRS aus dem Fachlichen Hinweis zur Corona Krise zu Frage 2.1.5. Maßgeblich ist IAS 1.25, wonach das Management über bestehende wesentliche Unsicherheiten (material uncertainties), die sich auf Ereignisse oder Gegebenheiten beziehen, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen, zwingend zu berichten hat. Ergänzt werden die Anforderungen des IAS 1.25 durch das Lehrmaterial (educational material) der IFRS-Stiftung (IFRS Foundation) vom 13.1.2021. In dem Lehrmaterial wurden die Vorschriften von IAS 1, die für die Beurteilung der Annahme der Unternehmensfortführung relevant sind, zusammengetragen. Das im Einklang mit dem überarbeiteten Due Process Handbook erstellte Lehrmaterial ergänzt oder ändert die Anforderungen in den Standards jedoch nicht.
Nach den Vorgaben von IAS 1.26 ist eine Bilanzierung unter going concern nur zulässig, wenn mindestens für zwölf Monate von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen werden kann. Die Fortführungsprognose ist dabei nicht zu verwechseln mit der Liquiditätsprognose nach §18 Abs. 2 Satz 2 InsO (Stand Aktualisierung nach dem Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (SanInsFoG)).
Im derzeit angespannten wirtschaftlichen Umfeld, v. a. resultierend aus diversen Sanktionsmaßnahmen europäischer Regierungen gegenüber unternehmerischen Aktivitäten auf russischem Territorium (und Gegensanktionen) oder in personeller Hinsicht (u. a. wenn Vermögen von Hauptinvestoren eingefroren wird), sind erhebliche Rückgänge von Umsätzen, Rentabilität und Liquidität denkbar. Dies lässt die Frage aufkommen, ob Zweifel an der Fortführung eines Unternehmens bestehen können. Die damit einhergehende Entscheidung, ob der Jahresabschluss auf der Annahme der Unternehmensfortführung erstellt wird, kann daher ein höheres Maß an Ermessensspielraum als üblich erfordern.
Gefordert ist eine transparente Berichterstattung über mögliche Unsicherheiten. Die dabei zu berücksichtigen Aspekte können vielfältig sein. Nach Ansicht der IFRS-Stiftung ist es daher wichtig, nicht nur die spezifischen Angabepflichten in Bezug auf die Unternehmensfortführung nach IAS 1.25 zu berücksichtigten, sondern auch die übergreifenden Angabepflichten in IAS 1 (u. a. IAS 1.122). Das Lehrmaterial enthält weiterhin eine exemplarische Szenarienanalyse mit Verweis auf veröffentlichte IFRS IC Agenda Decisions, sowie Ausführungen zu den Vorgaben von IAS 1, wenn kein going concern mehr gegeben ist.
Einbeziehung ukrainischer, russischer oder belarussischer Tochterunternehmen in den Konzernabschluss
Im Rahmen der IFRS-Rechnungslegung (speziell IFRS 10) gibt es kein ausdrückliches, den Regelungen des § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB vergleichbares Konsolidierungswahlrecht.
Nach der bis 2004 geltenden Fassung von IAS 27.13(b) bestand ein Konsolidierungsverbot aufgrund erheblicher und langfristiger Beschränkungen bzgl. der Fähigkeit zum Finanzmitteltransfer („it operates under severe long-term restrictions which significantly impair its ability to transfer funds to the parent.“). Dieses Verbot ist schon mit IAS 27 rev. 2003 entfallen und auch in IFRS 10 nicht enthalten. Lediglich IFRS 10.B36 stellt klar, dass ein Unternehmen, das unter Kontrolle staatlicher Behörden, Gerichte, Zwangsverwalter oder Aufsichtsbehörden steht, kein Mutter-Tochter-Verhältnis begründet. Eine analoge Anwendung der handelsrechtlichen Ausnahmevorschrift scheidet somit u.E. aus. Dies wird explizit in IFRS 10.BCZ21 festgehalten, wonach Beschränkungen des Finanzmitteltransfers für sich allein genommen nicht bereits die Beherrschung über das Beteiligungsunternehmen verhindern. Es ist u. E. nach im Einzelfall zu würdigen, ob sich die staatlichen Maßnahmen nicht nur auf den Finanzmitteltransfer, sondern auch auf die Stimmrechtsausübung, die Geschäftsführerbestellung oder andere Mechanismen der Bestimmung der relevanten Aktivitäten richten, und somit ggf. keine Beherrschung i. S. von IFRS 10 Appendix A (mehr) vorliegt, so dass die Mutter-Tochter-Beziehung wegfällt. Sofern im Einzelfall keine Kontrolle vorliegen sollte, ist weiter zu prüfen, ob in Ermangelung einer gemeinsamen Vereinbarung i.S.d. IFRS 11, die Voraussetzungen eines assoziierten Unternehmens (IAS 28) erfüllt sind.
Literaturhinweis: Entnommen aus Davids/Henckel/Schubert, StuB 7/2022, S. 249 ff.