Aktueller Anlass
In der Dezember-Ausgabe der Zeitschrift IDW Life hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) die bereits am 29.9.2022 verabschiedete Neufassung der Stellungnahme zur Rechnungslegung zu Anhangangaben nach §§ 285 Nr. 21, 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB (IDW RS HFA 33 n.F.) abgedruckt. Das IDW bringt darin seine Auslegung der gesetzlichen Vorschriften zu Anhangangaben über Geschäfte mit nahestehenden Personen und Unternehmen zum Ausdruck. Die bisherige Fassung des IDW RS HFA 33 wurde in zeitlicher Folge zum BilMoG im Jahr 2010 erarbeitet und nunmehr erstmals vom Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) aktualisiert.
Gegenstand der bisherigen Fassung
Aus dem Gesetz gehen grds. folgende Angabepflichten hervor, zu deren Auslegung sich das IDW positioniert:
- Im Anhang sind gem. § 285 Nr. 21 HGB zumindest die „wesentlichen nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen“ anzugeben. Bestimmte Erleichterungen gelten für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sowie innerhalb eines Konsolidierungskreises für unmittelbar oder mittelbar in 100-prozentigem Anteilsbesitz stehende, in den HGB-Konzernabschluss einbezogene, Unternehmen.
- Entsprechendes gilt nach § 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB für den Konzernanhang. Nicht angabepflichtig sind Geschäfte zwischen in einen Konzernabschluss einbezogenen nahestehenden Unternehmen, wenn diese bei der Konsolidierung weggelassen werden.
- „Geschäfte“ sind bspw. die Übertragung/Nutzung von Vermögensgegenständen, die Einräumung von Krediten oder das Erbringen von Dienstleistungen. In der Stellungnahme befindet sich eine (nicht abgeschlossene) Aufzählung hierzu. Die Formulierung „zu Stande gekommene Geschäfte“ schließt unterlassene Maßnahmen oder Rechtsgeschäfte von der Angabepflicht aus.
- Angaben sind nur geboten, wenn dies für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist.
- Die Begriffe „nahestehende Unternehmen und Personen“ sind nach IAS 24 aufzufassen.
- Es besteht ein Wahlrecht, entweder nur die wesentlichen, nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte oder alle wesentlichen Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen anzugeben. Das Vorgehen eines unabhängigen Dritten bei gleichliegenden Verhältnissen (Drittvergleich) ist maßgeblich für die „Marktüblichkeit“ eines Geschäfts.
- Sofern der Anwendungsbereich eröffnet ist, sind die Arten von Beziehungen, die Arten von Geschäften und der Wert der Geschäfte anzugeben. Wenn sie für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich sind, sind weitere Angaben zu machen (bspw. zu ungewöhnlich langen Bindungsdauern oder ungewöhnlichen Kündigungskonditionen von Dauerschuldverhältnissen). Das IDW empfiehlt eine matrixförmige Darstellung. Angabepflichtige Beziehungen können in geeignete Gruppen (Tochterunternehmen, assoziierte Unternehmen, Personen in Schlüsselpositionen des Unternehmens und nahe Familienangehörige) und angabepflichtige Geschäfte können in sachgerechten Kategorien (bspw. in Beschaffungs-, Absatz-, Finanzierungs- und sonstige Geschäfte) zusammengefasst werden.
Neufassung der Stellungnahme zur Rechnungslegung
Anlass der Neufassung ist vor allem die Anpassung an die Änderungen der §§ 288 Abs. 2 und 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB, wie sie sich durch das BilRUG aus dem Jahr 2015 ergeben haben:
- Die vor BilRUG geltende rechtsformspezifische Beschränkung dieser Befreiungsvorschrift auf alle mittelgroßen KapCoGes/KapGes, soweit sie keine AG sind (§ 288 Abs. 2 Satz 4 Hs. 1 HGB a.F.), wurde aufgehoben. § 288 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. befreit nunmehr alle mittelgroßen KapGes/KapCoGes von der Angabepflicht nach § 285 Nr. 21 HGB über nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene Geschäfte (mit Ausnahme bestimmter Geschäfte, siehe dazu später).
- Im Zuge des BilRUG wurde § 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB dahingehend angepasst, dass auf Konzernebene Geschäfte zwischen in eine Konsolidierung einbezogene nahestehende Unternehmen ausgenommen sind, wenn sie bei der Konsolidierung weggelassen werden.
IDW RS HFA 33 n.F. trägt diesen Gesetzesänderungen Rechnung und aktualisierte dazu bisher enthaltene Aussagen. Daneben kam es zu folgenden zwei neuen materiellen Aussagen:
- Mittelgroße KapCoGes/KapGes brauchen nur über bestimmte, direkte oder indirekte Geschäfte berichten (§ 288 Abs. 2 Satz 3 HGB). Gem. IDW RS HFA 33 n.F., Tz. 27 handelt es sich bei solchen indirekten Geschäften um Geschäfte mit nahestehenden Personen, bei denen eine in dieser Vorschrift genannte Person das Bindeglied zwischen beiden Geschäftspartnern ist, aus dem das Näheverhältnis resultiert.
- Gem. IDW RS HFA 33 n.F., Tz. 28 sind im Konzernanhang Geschäfte mit anteilmäßig konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen nur anteilmäßig anzugeben.
Weitere Änderungen sind rein redaktionell. Um ein Beispiel zu geben, wurde bisher in IDW RS HFA 33, Tz. 5 unter den Beispielen für „Geschäfte“ genannt: „Übernahme der Erfüllung von Verbindlichkeiten (befreiende Schuldübernahme i.S.v. §§ 414, 415 BGB oder auch Schuldmitübernahme). Die in Klammern genannten Fälle sind aber keine Formen der Erfüllungsübernahme. Präziser heißt es nunmehr in IDW RS HFA 33 n.F., Tz 5: „befreiende Schuldübernahme i.S.v. §§ 414, 415 BGB, Schuldbeitritt oder auch Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis“.
Verhältnis zu anderen Angabepflichten
Zwischen den Angaben nach § 285 Nr. 21 HGB und den Angaben nach § 285 Nr. 3 HGB (außerbilanzielle Geschäfte) sowie dem Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG kann es inhaltliche Überschneidungen geben. Diese Angabepflichten bestehen nebeneinander.
Die Anhangangaben nach §§ 285 Nr. 9, 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB (Organbezüge) sind gem. IDW RS HFA 33, Tz. 24 gegenüber §§ 285 Nr. 21, 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB als spezielle Vorschrift vorrangig. Selbst bei Inanspruchnahme der Schutzvorschrift des § 286 Abs. 4 HGB sind die Organbezüge aus dem Anwendungsbereich des §§ 285 Nr. 21, 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB ausgeschlossen. Bereits bisher wurde diese Auffassung in Teilen des Schrifttums kritisch gesehen.[1] Inzwischen sind alle speziellen, bisher ausschließlich für börsennotierte Gesellschaften geltenden Regeln zur Angabe von Organbezügen in §§ 285 Nr. 9, 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB gestrichen worden und finden sich – materiell etwas abweichend – im aktienrechtlichen Vergütungsbericht (§ 162 AktG) wieder. §§ 285 Nr. 9, 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB schreibt nunmehr kaum mehr als die Gesamtbezügeangabe vor. Dennoch sah das IDW keinen Grund, nicht an seiner bisherigen Auffassung festzuhalten.
Erstanwendung
Die neu gefasste IDW-Stellungnahme gilt für die Aufstellung sämtlicher Abschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2022 beginnen.
BaFin-Enforcement-Schwerpunkt
Die BaFin hat mit Pressemitteilung vom 5.12.2022 ihre Schwerpunkte der Bilanzkontrolle im Jahr 2023 bekanntgegeben und schreibt u.a. Folgendes:
„Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Unternehmen und Personen können durch nicht nur wirtschaftlich motivierte Zielsetzungen beeinflusst werden. Somit können sie sich von Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Personen unterscheiden. Die Internationalen Rechnungslegungsstandards sehen mit der Vorschrift des IAS 24 daher Angaben vor, um dem Abschlussadressaten die möglichen Konsequenzen einer Abhängigkeit von nahestehenden Unternehmen und Personen bewusst zu machen. Die Transparenz des Abschlusses soll durch diese Maßnahme verbessert werden.“
In Enforcement-Verfahren, in denen die BaFin die Angaben nach IAS 24 im IFRS-Konzernabschluss eines der Bilanzkontrolle unterliegenden Unternehmens beleuchtet, wäre es überraschend, wenn sie nicht auch die Anhangangaben im Jahresabschluss dieses Unternehmens würdigen würde.
[1] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Komm. Bilanzierung, 13. Aufl., § 285 Rz. 168: Voraussetzungen und inhaltliche Angaben unterscheiden sich erheblich, so dass § 285 Nr. 9 HGB nicht als lex specialis von den Angaben nach § 285 Nr. 21 HGB befreien könne.
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