04. August 2022
Die Begriffe Blockchain und Kryptowerte sind stetige Begleiter in den aktuellen Medien. Genau wie die volatilen Aktienkurse, werden die fallenden oder steigenden Bitcoin Kurse in den tagesaktuellen Nachrichten diskutiert. Im Gegensatz zur steuerlichen Handhabung bei Aktienveräußerungen, fehlte bislang eine explizite Regelung zur ertragsteuerlichen Behandlung von Token und virtuellen Währungen.
Mit dem Entwurf vom 17. Juni 2021 nahm das BMF erstmals zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen und sonstigen Token Stellung. Nun veröffentlichte das BMF am 10. Mai 2022 das finale Schreiben. Demnach sind künftig jede Veräußerung oder jeder Tausch ein steuerlich realisierender Vorgang, unabhängig davon, ob in Fiatwährung (von einer Regierung festgelegtes Zahlungsmittel) oder eine andere Kryptowährung. Ebenso werden weiterhin die unterschiedlichen Erwerbsvorgänge, Begrifflichkeiten sowie die verschiedenen Token Kategorien differenziert.
Die digitalen Erwerbsarten
Die Bezeichnung „Token“ ist ein Oberbegriff für digitale Einheiten, denen bestimmte Ansprüche oder Rechte zugeordnet sind. Unter virtuellen Währungen werden digital dargestellte Werteinheiten von Währungen verstanden, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden. Grundsätzlich besitzen diese nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld, dennoch können die Werteinheiten von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert und auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden.
Das Schaffen von Kryptowerten beruht auf der Blockchain- bzw. Distributed-Ledger-Technologie (DLT). Ein Distributed Ledger ist ein Informationsspeicher, der über eine Reihe von DLT-Knoten gemeinsam genutzt und zwischen den DLT-Knoten über einen Konsensmechanismus synchronisiert wird. Er ist so konzipiert, dass die Einträge manipulationssicher sowie unveränderbar sind und nur Hinzufügungen erlauben. Im Zusammenhang mit einer virtuellen Währung ist die Blockchain eine dezentrale Datenbank auf der Grundlage der DLT. Die Datenbank ist mit einem dezentral geführten Kassenbuch vergleichbar, denn alle bestätigten Transaktionen werden festgehalten.
Für das Empfangen, Halten und Transferieren von Einheiten einer virtuellen Währung oder sonstigen Token wird in der Regel eine Wallet benötigt. Die Funktion der Wallet ähnelt einem Schlüsselbund. In diesem werden die privaten und öffentlichen Schlüssel gespeichert, mit denen die handelnden Parteien am Markt agieren.
Öffentlicher Schlüssel
Dient als Empfangsadresse für die Transkationen, vglb. mit einer IBAN oder Mail-Adresse.
Privater Schlüssel
Der Schlüssel ist nur dem Inhaber bekannt und dient als Passwort bzw. der Erzeugung digitaler Unterschriften zur Autorisierung von Transaktionen, vglb. mit der PIN zum Bankkonto oder dem Passwort zum Mail-Account.
Neben dem Erwerb gegen Fiatwährung (von einer Regierung festgelegtes Zahlungsmittel) oder im Tausch gegen andere Kryptowährungen, können Kryptowerte auch auf andere Arten erworben bzw. hergestellt werden. Im finalen BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 werden die Begriffe (z. B. Airdrop) differenzierter erklärt (Rn. 1 bis 29). Erstmals neu mit aufgenommen sind Erläuterungen zur Bestandsermittlung und die dazugehörigen Methoden (UTXO und Accounting) (Rn. 23). Nachfolgend stellen wir die gängigsten Arten des Erwerbs dar.
Ertragsteuerliche Einordnung
Die Finanzverwaltung sieht je nach den Umständen des Einzelfalls folgende fünf Einkunftsarten im Zusammenhang mit Kryptowährungen vor:
- Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 15 EStG
- Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, § 19 EStG
- Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG
- Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, §§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG
- Sonstige Einkünfte, § 22 Nr. 3 EStG
Die finalen ertragsteuerlichen Ausführungen und Unterschiede stellen wir im Folgenden genauer vor.
Grundsätzlich ist für die Besteuerung von Kryptowerten maßgeblich, ob die damit verbundene Tätigkeit entweder gewerblich ist (§ 15 EStG) oder eine private Vermögensverwaltung darstellt (§ 22 Nr. 3 EStG). Auch im finalen Schreiben gibt es keine greifbare Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten. Ob und inwiefern ein wiederholter An- und Verkauf von Kryptowerten der privaten Vermögensverwaltung oder einer gewerblichen Tätigkeit zuzuordnen ist, richtet sich nach den Kriterien des gewerblichen Wertpapier- und Devisenhandels. Danach sind die Vorgänge, auch wenn diese einen erheblichen Umfang annehmen und sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, zunächst nicht den gewerblichen Tätigkeiten zuzurechnen; jedoch nur so lange, wie sich der An- und Verkauf in der gewöhnlichen Form unter Privatleuten abspielt. Insbesondere bei kritischen Abgrenzungsfällen und der bisher noch fehlenden Üblichkeit beim Krypto-Handel dürfte die richtige Einordnung in vielen Fällen schwierig bleiben.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen allerdings Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Blockerstellung im Wege eines Minings oder Forgings sowie einer Master- oder sonstigen Node keine private Vermögensverwaltung dar, da diese dem Bild eines Dienstleisters entsprechen. Demgegenüber können Staking, Lending, Hard Forks oder Airdrop eine private Vermögensverwaltung darstellen. Unter den üblichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (Rechtsform bzw. § 15 Abs.2 EStG) werden aber auch die Einnahmen hieraus als gewerbliche Einkünfte qualifiziert.
Zu den Einnahmen aus gewerblicher Tätigkeit im Zusammenhang mit Kryptowerten gehören insbesondere
- die bei der Blockerstellung erhaltenen Einheiten (= Blockbelohnung),
- die Transaktionsgebühren, die der Steuerpflichtige für die Verifikation der Transaktionsdaten von den Netzwerkteilnehmern erhält, sowie
- die von einem Betreiber eines Mining-Pools erhaltenen Entgelte für die Bereitstellung von Rechnerleistung.
Je nach vertraglicher Gestaltung kann bei der Blockerstellung mit Mining-Pools eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Im Gegensatz dazu stellt das BMF nun klar, dass ein Staking-Pool regelmäßig keine Mitunternehmerschaft darstellt (Rn. 40).
Die weitere Entwicklung bleibt gespannt abzuwarten, denn Deutschland geht mit dieser steuerlichen Beurteilung einen anderen Weg als z. B. Österreich, dort erfolgt erst bei Rücktausch in eine Fiatwährung oder in andere Wirtschaftsgüter und Leistungen die tatsächliche Besteuerung. Um mögliche Diskussionspunkte zu minimieren, hat Österreich bereits eine eigene gesetzliche Norm für Einkünfte aus Kryptowährungen (§ 27b EStG-Ö) beschlossen.
Nach Ansicht des BMF stellen jede virtuelle Währung und sonstige Token ein Wirtschaftsgut dar, dieses ist regelmäßig dem Inhaber mit dem privaten Schlüssel zuzurechnen und mit dem ermittelbaren Marktpreis einer selbstständigen Bewertung zugänglich (Rn. 31).
Bei Kryptowerten handelt es sich dem Wortlaut des finalen BMF-Schreibens nach um nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter materieller Art. Offensichtlich dürfte dem BMF ein redaktioneller Irrtum unterlaufen sein, denn Kryptowerte können nicht körperlich greifbar sein. Wie bereits im Entwurf ausgeführt, können die Wirtschaftsgüter beim Betriebsvermögensvergleich als Anlagevermögen unter Finanzanlagen oder als Umlaufvermögen unter sonstige Vermögensgegenstände eingeordnet werden. Auch bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung bleibt die Zuordnung als Wertpapier bestehen. Ergänzt wurden die Erläuterungen um die Pflicht zur Aufnahme der jeweiligen Wirtschaftsgüter in ein laufendes Verzeichnis (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG).
Weitere Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten sind im Schreiben bisher nicht genannt. Dementsprechend veröffentlichte das BMF im Juli 2022 einen ersten Entwurf zu den Steuererklärungs-, Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten. Werden Kryptowerte im Betriebsvermögen gehalten, sollen auch hier die üblichen Einzelaufzeichnungspflichten sowie die Vorschriften der GoBD beachtet werden. Privatpersonen mit Überschusseinkünften von mehr als EUR 500.000 haben besondere Pflichten nach § 147a AO zu beachten. Grundsätzlich soll für alle Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht bestehen. Wird dieser nicht nachgekommen, soll das Finanzamt die Möglichkeit haben, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Auch wenn das BMF-Schreiben sowie der erste Entwurf zu den Mitwirkungspflichten eine explizitere Handhabung anstreben, stellt dies weiterhin für die Finanzverwaltung ein großes praktisches Erhebungsproblem dar, die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten. In den aktuell beim BFH anhängigen Revisionsverfahren (Az. IX R 3/22 und IX R 27/21) wird sich entscheiden, ob die Beurteilung von virtuellen Währungen und sonstigen Token als Wirtschaftsgut Bestand haben wird. Entsprechendes gilt auch für die klärungsbedürftige Frage zur steuerlichen Zurechnung nach § 39 AO.
Auch nach dem finalen Schreiben kann eine verbilligte oder unentgeltliche Überlassung von Kryptowährungen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer eine Geldleistung (§ 8 Abs. 1 EStG) oder einen Sachbezug (§ 8 Abs. 2 EStG) darstellen. Geldleistungen sind u. a. im Inland gültige gesetzliche Zahlungsmittel oder Zahlungen in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung. Sachbezüge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen.
Das BMF und die BaFin sehen Kryptowährungen nicht als gesetzliches Zahlungsmittel an, sondern als Wirtschaftsgüter oder Finanzinstrumente in Form von Rechnungseinheiten. Ungeachtet dessen können arbeitgeberseitig verbilligte oder unentgeltlich überlassene Token (z. B. Utility Token oder Security Token) unter den Begriff des Sachbezugs subsumiert werden. Die Bezüge bleiben außer Ansatz, wenn diese im Kalendermonat insgesamt EUR 50 (bis 31.12.2021 EUR 44) nicht übersteigen. Das BMF aktualisierte mit dem Schreiben vom 15.03.2022 die Abgrenzungsmerkmale zwischen Geldleistung und Sachbezügen. Werden demnach Gutscheine oder Geldkarten zum Erwerb von Kryptowährungen verwendet, stellt die Gewährung stets eine Geldleistung dar. Insofern ist eine richtige Einordnung der Kryptowerte für die steuerliche Behandlung von zentraler Bedeutung.
Im finalen Schreiben stellt das BMF nun klar, dass die Einbuchung in die Wallet des Arbeitnehmers den maßgeblichen Zufluss- und Bewertungszeitpunkt darstellt, es sei denn, die versprochenen Kryptowerte werden bereits vorher gehandelt oder abgetreten. Eine ursprünglich geforderte Listung der ausgezahlten Einheiten an die Krypto Exchanges ist im finalen Schreiben nicht mehr enthalten.
Nutzungs-Token (Utility Token)
Der Token ermöglicht den Zugang zu einer digitalen Nutzung oder Dienstleistung. Bei Verwendung wird oftmals der Vergleich zu Gutscheinen oder Lizenzen gezogen.
Wertpapier-Token (Security-, Equity-, Debt-Token)
Der Token vermittelt mitgliedschaftliche Rechte oder schuldrechtliche Ansprüche, welche vergleichbar mit einem Aktieninhaber oder dem Inhaber eines Schuldtitels sind.
Eine Zuordnung etwaiger Erträge im Zusammenhang mit Kryptowerten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) kommt insbesondere bei Security Token in Betracht. Je nach Ausgestaltung kann der Token ein Wertpapier oder andere Finanzinstrumente darstellen.
Der Gesetzgeber hat bisher noch kein einschlägiges Tatbestandsmerkmal für Kryptowährungen im Katalog des § 20 EStG betreffend die Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgenommen. Entscheidend für die Einordnung als Wertpapier sind die genannten Voraussetzungen des Hinweisschreibens der BaFin vom 20.02.2018. Auch nach dem finalen BMF-Schreiben sind die laufenden Einkünfte aus dem Token unter § 20 Abs. 1 (Nr. 1 oder Nr. 7) EStG und die Veräußerungsgewinne unter § 20 Abs. 2 (Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 7) EStG zu subsumieren.
Der unmittelbare Erwerb von Kryptowährungen selbst ist von Finanzprodukten abzugrenzen, deren Wertentwicklung an die Wertentwicklung von Kryptowährungen gekoppelt ist. Erträge aus solchen Produkten können ggf. Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen.
Wird der An- und Verkauf von Kryptowerten als Privatperson unternommen, sind entsprechende Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit sog. anderen Wirtschaftsgütern zu qualifizieren, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt; bei einer mehr als einjährigen Haltedauer sind Gewinne oder Verluste aus dem An- und Verkauf von Kryptowährungen und sonstigen Token also nicht steuerbar.
Ertragsteuerliche Besonderheiten ergeben sich bei Utility und Security Token. Nach dem BMF-Schreiben ist das Einlösen eines Utility Tokens ertragsteuerlich unbeachtlich. Werden diese jedoch veräußert oder als Zahlungsmittel verwendet, kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen. Stellt ein Security Token kein Wertpapier, sondern eine Schuldverschreibung mit Sachleistungsanspruch dar, können bei Veräußerung Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften vorliegen.
Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Kryptowerten ermittelt sich aus dem Veräußerungserlös abzüglich der Anschaffungs- und Werbungskosten; ein entsprechender Gewinn bleibt steuerfrei, wenn die Summe aus sämtlichen privaten Veräußerungsgeschäften im Kalenderjahr weniger als EUR 600 beträgt. Grundsätzlich ist für den Anschaffungs- oder Veräußerungszeitpunkt der Handelszeitpunkt über die Plattform oder der Tauschzeitpunkt ausschlaggebend. Bei besonderen Einzelfällen (z. B. bei Hard Forks oder Airdops) präzisiert das BMF den Anschaffungsvorgang (Rn. 54 bis 56).
Die Verwendungsreihenfolge der veräußerten Einheiten erfolgt grundsätzlich nach der Einzelbetrachtung oder aus Vereinfachungsgründen nach der FiFo-Methode (First in First out). Nach dem finalen BMF-Schreiben kann nun auch die Durchschnittsmethode angewandt werden. Zusätzlich ist der Marktkurs nicht mehr aus dem Wechselkurs von drei verschiedenen Handelsplattformen zu ermitteln, sondern es genügt die Angabe des Kurses auf der konkret genutzten Handelsplattform. Dadurch wird der Dokumentationsaufwand vereinfacht.
Eine zunächst vom BMF zirkulierte Auffassung, dass es bei bestimmten Handlungen (Staking bzw. Lending) zu einer Verlängerung der Haltefrist auf zehn Jahre kommen könnte (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG), wurde nun im finalen BMF-Schreiben (Rn. 63) ausdrücklich aufgegeben. Allerdings ist darauf zu achten, dass dies nur für virtuelle Währungen (Currency oder Payment Token) gilt. Davon ausgenommen sind z. B. Non-Fungible-Token (NFT), diese können als virtuelle Grundstücke oder auch Kunstwerke ausgestaltet sein. Ob für die anderen Token eine Haltefristverlängerung in Betracht kommt, wird im finalen BMF-Schreiben nicht endgültig geklärt.
Im finalen BMF-Schreiben fehlen grundsätzliche Erläuterungen zu einigen Themen wie ein dezentrales Finanzsystem (defi) oder die steuerliche Behandlung von NFT (Non-Fungible Token); demnach sind weitere BMF-Schreiben mit deren Beurteilung unumgänglich.
Zahlungs-Token (Currency oder Payment Token)
Der Token soll als Zahlungsmittel für den Erwerb von Waren oder Dienstleistungen dienen. Ist der Wert des Tokens an eine nationale Währung gekoppelt, handelt es sich um ein sog. Stablecoin.
Personen, die im privaten Bereich Einkünfte aus der Blockerstellung im Wege des Minings oder Forgings erzielen und diese nicht den Anforderungen einer nachhaltigen gewerblichen Tätigkeit genügen, sind dies - wie bisher auch - steuerpflichtige sonstige Einkünfte aus Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG). Ebenso sind Einnahmen aus dem Cold Staking, Teilnahme am Staking-Pool, Lending oder Airdrop wie bisher unter dieser Einkunftsart zu subsumieren. Einkünfte aus Hard Forks sind allerdings explizit ausgenommen. Werden die aufgrund einer Fork entstandenen Einheiten jedoch veräußert, kann der Gewinn Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften darstellen.
Unter einer „Leistung“ versteht man jedes Tun, Dulden oder Unterlassen. Das Leistungsentgelt kann dabei abweichend zu den Erträgen bei Security Token (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) sowohl in Geld als auch in Sachwerten erbracht werden, sodass hierunter auch die Zahlung von Kryptowährungen als Leistungsentgelt zu subsumieren ist. Als Werbungskosten in diesem Zusammenhang können Aufwendungen für den Erwerb der erforderlichen Hard- und Software (Abschreibung) sowie für den Stromverbrauch berücksichtigt werden. Die Einkünfte bleiben unberücksichtigt, wenn diese pro Kalenderjahr die Freigrenze von EUR 256 nicht übersteigen.
Die Besonderheiten beim Airdrop sind leider auch mit dem finalen Schreiben noch nicht vollständig behandelt. Die Zuteilung von neuen Einheiten einer Kryptowährung hängt oftmals davon ab, dass sich der Steuerpflichtige bereit erklärt, personenbezogene Daten von sich preiszugeben oder Marketingaktivitäten vorzunehmen. Der Steuerpflichtige erbringt also mit der Überlassung seiner personenbezogenen Daten oder mit dem aktiven Tun eine Leistung und erhält dafür als Gegenleistung die neuen Kryptowährungseinheiten. Werden Kryptowerte jedoch ohne Zutun erworben, also ähnlich einem Gewinnspiel mit Zufallselementen, können mangels Leistungserbringung auch keine sonstigen Einkünfte vorliegen, damit wäre der Verkauf weiterhin steuerfrei.
Herausforderungen im Rahmen der Steuerdeklaration
In der Praxis hilft die durch das BMF-Schreiben klargestellte steuerliche Einordnung der verschiedenen Spielarten im Umfeld der Kryptowährungen erfahrungsgemäß nur insoweit weiter, als der Steuerpflichtige auch in der Lage ist, die für die Besteuerung relevanten Informationen über die Art der Transaktionen, den Umfang und den Zeitpunkt zusammenzuführen. Häufig handeln Steuerpflichtige nicht nur über eine Wallet oder ein Portal, so dass die Informationen aus einer Reihe von Quellen zusammengestellt werden müssen. Die Qualität der von den Handelsplattformen gelieferten Informationen ist dabei sehr unterschiedlich, insbesondere da die Anbieter weltweit agierende Unternehmen sind und bisher wenige bis gar keine regulatorischen Anforderungen an das Reporting gestellt werden.
Zur Vermeidung von Diskussionen mit der Finanzverwaltung empfiehlt es sich daher, im Rahmen der Steuererklärungen sämtliche Nachweise von den verschiedenen Plattformen zur Verfügung zu stellen und die ermittelten Besteuerungsgrundlagen zu belegen. Der Bedarf nach technischer Unterstützung bei der Aufbereitung der Daten wurde am Markt bereits erkannt, so dass eine Reihe von Software-Unternehmen mittlerweile Lösungen für die Erhebung der steuerlich relevanten Daten anbieten. Diese Lösungen sind jedoch erfahrungsgemäß häufig nicht zertifiziert, so dass man sich nicht allein auf die den Software-Lösungen zugrunde liegenden Algorithmen verlassen sollte.