Für den Übergangszeitraum von 2005 bis 2040 ist danach vorgesehen, dass Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie andere Renten der sog. Basisversorgung (landwirtschaftliche Alterskassen, berufsständische Versorgungseinrichtungen und sog. Rürup-Rente) der Besteuerung mit einem Besteuerungsanteil beginnend mit 50 % zu unterwerfen sind. Bis zum Jahr 2020 wurde der Besteuerungsanteil jährlich um 2 % erhöht, ab 2021 um 1 %, sodass die volle Steuerbarkeit im Jahr 2040 erreicht wird.
Rentnerinnen und Rentner, die dann in Rente gehen, müssen ihre Basisversorgung also voll versteuern. Der Abzug der entsprechenden Aufwendungen ist beschränkt, ab 2005 zunächst auf 60 %, jedes Jahr steigt dieser Anteil um 2 %, sodass 2025 der volle Abzug von 100 % erfolgen wird. Die damit verbundene Systemumstellung von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Besteuerung der Renten – die Einzahlungen in die Rente sind sofort abziehbar, die Auszahlungen werden später bei Zufluss besteuert - ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung auch während der bis 2040 geltenden Übergangsregelung verfassungsgemäß. Allerdings darf es in keinem Fall zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge kommen (BFH-Urteil vom 21.06.2016, Az. X R 44/14); die Feststellungslast hierfür liegt beim betroffenen Steuerpflichtigen. Eine Doppelbesteuerung kann sich z.B. dadurch ergeben, dass bei einem Renteneintritt im Jahr 2040 das Renteneinkommen zu 100 % steuerpflichtig ist, obwohl die zugrunde liegenden Altersvorsorgeaufwendungen in der Beitragsphase vor 2025 nur teilweise als steuerpflichtig abzugsfähig behandelt worden sind.
Weiterführende Detailfragen hat der BFH nun in seinen Urteilen vom 19.05.2021 geklärt zu denen er heute entsprechende Pressemitteilungen veröffentlichte.
BFH X R 20/19
Der Kläger war zunächst als Angestellter beschäftigt und zahlte in die gesetzliche Rentenversicherung ein. Anschließend war er freiberuflich tätig und daher Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks; ergänzend blieb er freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung. Seit dem Jahr 2009 erhält er von der Deutschen Rentenversicherung eine Altersrente und Zusatzleistungen aus der dortigen Höherversicherung. Zudem bezog er mehrere „Rürup“-Renten und zahlreiche Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten.
Das beklagte Finanzamt setzte für die gesetzliche Altersrente einschließlich der Leistungen aus der Höherversicherung den sich hierfür ergebenden Besteuerungsanteil von 58 % an. Im Hinblick auf die hohen Beitragsleistungen in zwei Versorgungssystemen wandte das Finanzamt die sog. Öffnungsklausel an, die es ermöglicht, in bestimmten Konstellationen für einen Teil der Altersrente die steuerlich günstigere Ertragsanteilsbesteuerung beanspruchen zu können. Im Streitfall führte dies dazu, dass knapp die Hälfte der gesetzlichen Rente mit einem Ertragsanteil von nur 20 % erfasst wurde. Die „Rürup“-Renten wurden mit dem Besteuerungsanteil, die sonstigen privaten Leibrenten - wie vom Gesetz vorgesehen - mit dem Ertragsanteil in Ansatz gebracht.
Der Kläger wehrte sich gegen die Höhe der Besteuerung seiner Alterseinkünfte. Er ging davon aus, dass die Höherversicherung ein von der gesetzlichen Altersrente losgelöstes eigenes Rentenrecht begründe und die Leistungen hieraus in vollem Umfang mit dem Ertragsanteil von nur 20 % zu besteuern seien. Er hielt zudem die Öffnungsklausel für nicht anwendbar, da er den hierfür erforderlichen Antrag nicht gestellt hatte. Nach seinen Berechnungen seien die gesetzliche Altersrente, eine der „Rürup“-Renten und diverse Renten aus privaten Versicherungen in verfassungswidriger Weise „doppelt besteuert“ worden, d.h. die aus versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge fielen höher aus als der steuerfreie Teil der zu erwartenden Rentenzahlungen. Das FG Hessen bestätigte eine solche Doppelbesteuerung, die allerdings mit ca. 20 % nur geringfügig und daher hinzunehmen sei. Im Rahmen der zugelassenen Revision hatte sich der BFH daher mit mehreren, die „doppelte Besteuerung“ von Altersrenten berührenden Rechtsfragen auseinanderzusetzen.
Zusatzleistungen der Deutschen Rentenversicherung aus der Höherversicherung
Streitig war, wie Zahlungen der Deutschen Rentenversicherung aus der Höherversicherung zu besteuern sind. Hierbei handelt es sich um nicht dynamisierte Zusatzleistungen (sog. Steigerungsbeträge), die auf freiwilligen Beiträgen beruhen und im Unterschied zur Altersrente nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden.
Anwendung der sog. Öffnungsklausel
Zur Vermeidung einer „doppelten Besteuerung“ sieht die Öffnungsklausel die Möglichkeit vor, unter bestimmten Voraussetzungen einen Teil der Alterseinkünfte nur mit dem günstigeren Ertragsanteil zu besteuern. Betroffen sind Fälle, in denen sehr hohe Beiträge in die Altersvorsorgesysteme eingezahlt wurden und daher zu vermuten ist, dass gemessen an der Höhe der Rentenansprüche zu geringe Beiträge steuerlich abziehbar waren. Allerdings verlangt das Gesetz, dass der Steuerpflichtige von sich aus tätig wird, d.h. beim Finanzamt die Anwendung der Öffnungsklausel beantragt.
Bagatellgrenze einer Überbesteuerung
Streitig war zudem, ob sich bei Leibrenten aus privaten Kapitalanlageprodukten im Hinblick auf deren Besteuerung mit dem Ertragsanteil die Frage einer „doppelten Besteuerung“ systematisch ergeben kann. Das FG Hessen hatte für mehrere vom Kläger bezogene Renten dieser Form eine „doppelte Besteuerung“ für das Streitjahr von insgesamt ca. 20 % errechnet, diesen Betrag jedoch als lediglich geringfügig und daher als vom Kläger hinzunehmen angesehen.
Entscheidungen des BFH
Der BFH entschied zunächst, dass die Leistungen aus der freiwilligen Höherversicherung zur gesetzlichen Altersrente (§ 269 Abs. 1 SGB VI) kein eigenes Rentenrecht begründen, sondern als Teil der Rente einheitlich mit den regulären Rentenbezügen zu versteuern sind. Unerheblich ist insofern, dass jene Leistungen sozialversicherungsrechtlich zu einer überdurchschnittlichen Versorgung aus der gesetzlichen Rentenversicherung führen und ausschließlich aus eigenen Beiträgen des Versicherten finanziert wurden.
Zwar ist die gesetzliche Öffnungsklausel nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur auf Antrag des Steuerpflichtigen anwendbar. Sie hätte also im Streitfall mangels Antrag des Klägers keine Anwendung finden dürfen. Trotzdem blieb seine Revision auch in diesem Punkt ohne Erfolg, denn die unzutreffende Anwendung der Öffnungsklausel war für ihn nicht nachteilig. Die ihm durch die Anwendung der Öffnungsklausel zu Unrecht gewährte Entlastung fiel nämlich höher aus als der Betrag, der ohne Geltung der Öffnungsklausel für das Streitjahr als doppelt besteuert anzusehen wäre. Daher musste die Frage offenbleiben, ob Steuerpflichtige, die bewusst keinen Antrag auf Anwendung der gesetzlichen Öffnungsklausel zur niedrigeren Besteuerung ihrer Altersrente stellen, überhaupt eine doppelte Besteuerung rügen können.
Hinsichtlich der streitigen Renten des Klägers aus privaten Kapitalanlageprodukten außerhalb der Basisversorgung stellte der BFH keine doppelte Besteuerung fest. Die für diese Renten geltende Ertragsanteilsbesteuerung kann bereits systematisch keine doppelte Besteuerung hervorrufen, weil der durch das Gesetz festgelegte Ertragsanteil in zulässiger Weise die Verzinsung der Kapitalrückzahlung für die gesamte Dauer des Rentenbezugs typisiert. Diese Art der Besteuerung verlangt nicht, dass die Beitragszahlungen in der Ansparphase steuerfrei gestellt werden.
BFH X R 33/19
Der Kläger war als Angestellter zunächst Pflichtmitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung. Er blieb dies auf Antrag auch während seiner späteren Tätigkeit als Freiberufler. Der Kläger bezieht seit Ende 2007 eine gesetzliche Altersrente, die das beklagte Finanzamt im Streitjahr 2008 mit dem sog. Besteuerungsanteil von 54 % berücksichtigte. In Anbetracht des hohen aus versteuertem Einkommen erbrachten Teils von Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung führe dieser Ansatz nach Auffassung des Klägers allerdings zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen „doppelten Besteuerung“ der Altersrente. Er begründete dies damit, dass die aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgebeiträge höher ausfielen als der steuerfreie Teil der zu erwartenden Rentenzahlungen. Letztlich hatte sich der BFH auch in diesem Verfahren mit mehreren, bislang noch nicht abschließend geklärten Detailfragen zu den Berechnungsparametern einer etwaigen „doppelten Besteuerung“ von Altersrenten auseinanderzusetzen.
Ermittlung des steuerunbelastet zufließenden Teils der Rente
Streitig war zunächst, ob bestimmte durch das Gesetz steuerfrei gestellte Beträge bei der Ermittlung des steuerunbelastet zufließenden Teils der Rente einzubeziehen sind und diesen somit erhöhen. Hierzu zählen vor allem der Grundfreibetrag und die abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge.
Berücksichtigung von Ansprüchen aus einer späteren Hinterbliebenenversorgung des statistisch länger lebenden Ehegatten
Zudem war zu klären, ob allein die durchschnittliche weitere statistische Lebenserwartung des Steuerpflichtigen relevant ist und ob darüber hinaus die Lebenserwartung des Ehegatten mit Anspruch auf Hinterbliebenenrente zu berücksichtigen ist.
Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen
Streitig war schließlich, ob oder inwiefern Altersvorsorgeaufwendungen in der Erwerbsphase aus versteuertem Einkommen geleistet wurden oder durch einen Sonderausgabenabzug steuerlich unbelastet erbracht werden konnten.
Entscheidungen des BFH
Wie auch die Vorinstanzen folgte der BFH nicht der Auffassung des Klägers. Er hält vielmehr an seiner bisherigen, auch vom Bundesverfassungsgericht bestätigten Rechtsprechung zur Rentenbesteuerung fest. Danach sind sowohl der mit dem Alterseinkünftegesetz eingeleitete Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung von Altersbezügen als auch die gesetzlichen Übergangsregelungen im Grundsatz verfassungskonform. Eine aber unzulässige doppelte Besteuerung wird vermieden, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse (kurz: steuerfreier Rentenbezug) mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus dem bereits versteuerten Einkommen aufgebrachten Rentenversicherungsbeiträge. Dabei ist die zwischen der früheren Beitragszahlung und dem heutigen bzw. künftigen Rentenbezug eintretende Geldentwertung jedoch im Rahmen der Berechnung nicht zu berücksichtigen sei. Für eine solche Abweichung vom sog. Nominalwertprinzip sah der BFH weder im Einkommensteuerrecht noch im Verfassungsrecht eine Grundlage. Infolgedessen können Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob sie inflationsbedingt sind oder eine reale Erhöhung darstellen - faktisch besteuert werden.
Erstmals legte der BFH jetzt konkrete Berechnungsparameter für die Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Renten fest. Dabei stellt er klar, dass zum steuerfreien Rentenbezug nicht nur die jährlichen Rentenfreibeträge des Rentenbeziehers, sondern auch die eines etwaig länger lebenden Ehegatten aus dessen Hinterbliebenenrente zu rechnen sind.
Alle anderen Beträge, die die Finanzverwaltung ebenfalls als „steuerfreien Rentenbezug“ in die Vergleichsrechnung einbeziehen möchte, bleiben allerdings unberücksichtigt. Sie dienen anderen – überwiegend verfassungsrechtlich gebotenen und daher für den Gesetzgeber nicht dispositiven – Zwecken und können daher nicht nochmals herangezogen werden, um eine doppelte Besteuerung von Renten rechnerisch zu vermeiden. Darunter fällt insbesondere auch der sog. Grundfreibetrag, der das steuerliche Existenzminimum jedes Steuerpflichtigen sichern soll. Auch für die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils der Rentenversicherungsbeiträge formulierte der BFH konkrete Berechnungsparameter.
Bei Anwendung dieser Berechnungsgrundsätze hatte die Revision der Kläger keinen Erfolg. Angesichts des noch recht hohen Rentenfreibetrags von 46 % seiner Rentenbezüge ergab sich keine doppelte Besteuerung. Diese zeichnet sich allerdings für spätere Rentnerjahrgänge, für die der Rentenfreibetrag nach der gesetzlichen Übergangsregelung immer weiter abgeschmolzen wird, ab. Denn auch diese Rentnerjahrgänge haben erhebliche Teile ihrer Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet.