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Aktuelles:

HFA: Ausgewählte Aspekte und Einzelfragen zur Entgeltberichterstattung nach den §§ 21 f. und 25 EntgTranspG

15. März 2018

Am 6. Juli 2017 ist das (Artikel-)Gesetz zur Förderung der Transparenz von Entgeltstrukturen[1] und mit diesem das Gesetz zur Förderung der Entgelttransparenz zwischen Frauen und Männern (EntgTranspG) in Kraft getreten.[2] Über dessen Inhalte haben wir Sie im Newsletter Rechnungslegung & Prüfung, Ausgabe 2/2017, S. 5 und Ausgabe 1/2017, S. 12 informiert.

Vorgenannte Gesetze sind dem Arbeitsrecht zuzuordnen, also nicht Teil des handelsrechtlichen Bilanzrechts.[3] Allerdings knüpft mit der Verpflichtung zur Erstellung eines Entgeltberichts eine wesentliche Verpflichtung tatbestandsmäßig an die handelsrechtliche Rechnungslegung an: Gem. § 21 Abs. 1 EntgTranspG sind Arbeitgeber mit in der Regel mehr als 500 Beschäftigten, die zur Aufstellung eines Lageberichts nach den §§ 264 (Aufstellungspflicht) und 289 (Inhalt) HGB verpflichtet sind, zur Erstellung des Transparenzberichts verpflichtet. Außerdem erfolgt die Veröffentlichung des Entgeltberichts gem. § 22 Abs. 4 EntgTranspG, indem dieser als Anlage mit dem nächsten Lagebericht i.S.d. § 289 HGB nach handelsrechtlichen Vorschriften im Bundesanzeiger offengelegt wird. Hinzuweisen ist darauf, dass der Entgeltbericht durch die gemeinsame Offenlegung im Bundesanzeiger keineswegs Bestandteil des Lageberichts oder gar des Jahresabschlusses wird. Der Entgeltbericht ist damit auch nicht in die die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts einzubeziehen. Hinzuweisen ist außerdem darauf, dass vorgenannte Gesetze keine Verpflichtung zur Entgeltberichterstattung auf Konzernebene vorsehen.[4]

Der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (HFA) hat sich in seiner 250. Sitzung Ende November 2017 sowie in deren Nachgang mit ausgewählten Auslegungsfragen auseinandergesetzt und zu einigen praxisrelevanten Themen wie folgt Position bezogen:[5]

Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts

(1) Unternehmen im Anwendungsbereich der §§ 264 ff. HGB, die (partiell) Befreiungen nach den §§ 264 Abs. 3 HGB, 264b HGB in Anspruch nehmen oder in Anspruch nehmen dürfen

Unter den Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB bzw. § 264b HGB sind Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften von der Anwendung des 1. Unterabschnitts des 2. Abschnitts des 3. Buchs des HGB befreit. In diesen Bereich fällt auch § 264 HGB.

Wenn ein Bilanzierender unter den Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB (als Tochter-Kapitalgesellschaft) bzw. § 264b HGB (als Tochter-Personenhandelsgesellschaft) von der Aufstellung eines Lageberichts befreit ist und auch tatsächlich nicht freiwillig einen Lagebericht aufstellt, besteht für ihn nach Auffassung des HFA auch keine Verpflichtung zur Erstellung eines Entgeltberichts. Es ist auch nicht erforderlich, darauf im Konzernanhang oder im Konzernlagebericht des befreienden Mutterunternehmens hinzuweisen.

Wenn ein Bilanzierender unter den Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB  bzw. § 264b HGB wegen eines begrenzten Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung lediglich von der Offenlegung, nicht jedoch von Aufstellung eines Lageberichts befreit ist, besteht für dieses Unternehmen nach Auffassung des HFA indes eine Verpflichtung zur Erstellung eines Entgeltberichts. Wenn der Lagebericht mangels Verpflichtung zur Offenlegung und mangels freiwilliger Offenlegung als „Veröffentlichungs-Vehikel“[6] ausfällt, ist nach Auffassung des HFA auch eine Offenlegung des Entgeltberichts nicht erforderlich.

Wenn – obwohl die Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB bzw. § 264b HGB vorliegen - die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts nicht in Anspruch genommen wird, besteht nach Auffassung des HFA auch eine Pflicht, einen Entgeltbericht zu erstellen.

(2) Unternehmen, auf die das PublG Anwendung findet

Für bestimmte Unternehmen ergibt sich die Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts aus § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG, also aus einer eigenen Aufstellungsvorschrift außerhalb des HGB.[7] Gem. § 5 Abs. 2 Satz 2 PublG gilt § 289 HGB für den Inhalt des Lageberichts dann sinngemäß. Nach Auffassung des HFA brauchen diese Unternehmen keinen Entgeltbericht zu erstellen, weil das EntgTranspG explizit an §§ 264, 289 HGB anknüpft, nicht aber an § 5 PublG.

(3) Kredit- / Finanzdienstleistungsinstitute und Versicherungsunternehmen im Anwendungsbereich der §§ 340 ff. bzw. §§ 341 ff. HGB

Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute, die weder als Kapitalgesellschaft noch als Personengesellschaft i.S.v. § 264a HGB geführt werden, haben § 340a Abs. 1 HGB (trotzdem) einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen. Weil das EntgTranspG an §§ 264, 289 HGB und nicht an § 340a Abs. 1 Satz 2 HGB anknüpft, könnte fraglich sein, ob solche Unternehmen zur Erstellung eines Entgeltberichts verpflichtet sind. Nach Auffassung des HFA ist – anders als bei einer Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts nach dem Publizitätsgesetz – der „Konnex der Vorschrift zu den §§ 264, 289 derart stark …, dass ein Unterlassen einer Entgeltberichterstattung nicht hierauf gestützt werden kann“.[8]

Gleiche Problematik, Fragestellung und Lösung ergibt sich auch für Versicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 1 HGB). Mehr Informationen finden Sie auch in unserem Fachbereich Versicherungen.

(4) Unternehmen, die sich ausschließlich vertraglich zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet haben

Sollte ein Unternehmen lediglich aufgrund der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags zur Aufstellung eines Lageberichts i.S.d. § 289 HGB verpflichtet sein, braucht nach Auffassung des HFA aufgrund der Anknüpfung der Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts an die gesetzliche Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts keine Entgeltberichterstattung zu erfolgen.

Selbiges dürfte gelten, wenn ein Unternehmen – ohne dass eine gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts besteht – sich gegenüber einer Bank mittels Darlehensvertrag zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet hat.[9]

(5) Unternehmen, die ohne dazu gesetzlich verpflichtet zu sein freiwillig einen Lagebericht aufstellen

Ein Unternehmen, dass nach den §§ 264, 289 HGB nicht zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet ist (wie bspw. eine kleine Kapitalgesellschaft nach § 264 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 HGB), jedoch freiwillig einen solchen Lagebericht aufstellt, ist nach Auffassung des HFA wegen der handelsrechtlich fehlenden Verpflichtung ebenfalls nicht zur Entgeltberichterstattung verpflichtet.

Frist zur Erstellung eines Entgeltberichts

Gem. § 22 Abs. 4 EntgTranspG ist der „Bericht nach § 21 […] dem nächsten Lagebericht nach § 289 des Handelsgesetzbuches, der dem jeweiligen Berichtszeitraum folgt, als Anlage beizufügen und im Bundesanzeiger zu veröffentlichen.“ Eine Frist, innerhalb welcher Frist ein Entgeltbericht zu erstellen ist, geht daraus nicht hervor. Nach Auffassung des HFA ist der Entgeltbericht daher erst bis spätestens zum Zeitpunkt der Offenlegung des betreffenden Lageberichts zu erstellen, also nicht bereits bis zum Ende der Frist zur Aufstellung desjenigen Lageberichts, dem er als Anlage beizufügen ist, weil die Offenlegung des Lageberichts als Vehikel für die Veröffentlichung des Entgeltberichts dient.

Daraus folgt, dass ein Unternehmen, das unter § 21 EntgTranspG fällt und nicht i.S.d. § 264d HGB kapitalmarktorientiert ist, den Entgeltbericht bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr bis spätestens zum Ablauf des 31.12. des Folgekalenderjahrs zu erstellen hat (§ 325 Abs. 1a Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB).

Wenn ein solches Unternehmen dagegen kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d HGB ist, ohne Kapitalgesellschaft i.S.d. § 327a HGB zu sein, muss es den Entgeltbericht bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr bis spätestens zum Ablauf des 30.4. des Folgekalenderjahrs erstellen (§ 325 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1a Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB).

Der für bestimmte Versicherungsunternehmen geltende § 341l Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 HGB ist auch für Zwecke der Bestimmung der Frist zur Erstellung eines Entgeltberichts anwendbar.

Erster Entgeltbericht bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr

Nach dem Wortlaut des § 25 Abs. 3 EntgTranspG umfasst der erste Entgeltbericht den Berichtszeitraum vom 1.1. bis 31. Dezember 2016 (= das Kalenderjahr 2016), und zwar unabhängig davon, ob das Geschäftsjahr des betreffenden Unternehmens dem Kalenderjahr entspricht oder nicht.

Bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr ergibt sich daraus, dass dem Lagebericht für das Geschäftsjahr 2017, der im Jahr 2018 aufgestellt wird, der Entgeltbericht für das Kalenderjahr 2016 zwecks Offenlegung als Anlage beizufügen ist. Damit ist der Berichtszeitraum des Lageberichts (Kalenderjahr 2017) nicht mit dem des ersten Entgeltberichts (Kalenderjahr 2016) identisch.

Erster Entgeltbericht bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr

Nach Auffassung des HFA haben auch solche entgeltberichtspflichtige Unternehmen einen Entgeltbericht für das Kalenderjahr (also erstmals für das Kalenderjahr 2016) zu erstellen, deren Geschäftsjahr nicht dem Kalenderjahr entspricht. Das bedeutet, dass der Entgeltberichtszeitraum nicht an den Lageberichtszeitraum anzupassen ist bzw. angepasst werden darf.

Wenn das (vom Kalenderjahr abweichende) Geschäftsjahr 2016/2017 bspw. zum 30.6. oder zum 30.9.2017 endet und der Lagebericht für das Geschäftsjahr 2016/2017 im Jahr 2018 offengelegt wird, ist der Entgeltbericht für das Kalenderjahr 2016 als Anlage dem „nächsten Lagebericht“ i.S.d. § 22 Abs. 4 EntgTranspG, d.h. (bei zwölf Monaten umfassenden Geschäftsjahren) dem Lagebericht für das Geschäftsjahr 2016/2017, beizufügen und im Bundesanzeiger offenzulegen.[10]

Wenn unter sonst gleichen Bedingungen der Lagebericht für das Geschäftsjahr 2016/2017 bereits vor dem 31. Dezember 2017 - bei einem nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen also früher als gesetzlich geboten - offengelegt wurde, ist der Entgeltbericht für das Kalenderjahr 2016 dem Lagebericht für das Geschäftsjahr 2017/2018 als Anlage beizufügen und im Bundesanzeiger zu veröffentlichen, da der erste Entgeltbericht im Jahr 2018 zu erstellen ist, der ausgehend vom Berichtszeitraum unmittelbar nächste Lagebericht jedoch schon vor dem Jahr 2018 offengelegt wurde.

Entgeltberichte für nachfolgende Berichtszeiträume

Da nach § 25 Abs. 2 EntgTranspG ein Entgeltbericht erstmals im Kalenderjahr 2018 zu erstellen ist und der zweite Entgeltbericht bzw. die darauffolgenden Entgeltberichte nach § 22 Abs. 2 EntgTranspG alle drei und nach § 22 Abs. 1 EntgTranspG alle fünf Jahre zu erstellen ist/sind, ist der zweite Entgeltbericht im Kalenderjahr 2021 bzw. 2023 zu erstellen. Der zweite Entgeltbericht i.S.v. § 22 Abs.1 EntgTranspG umfasst als Berichtszeitraum die Kalenderjahre 2017 bis 2021 bzw. in Fällen des § 22 Abs. 2 EntgTranspG die Kalenderjahre 2017 bis 2019. Als Offenlegungs-Vehikel dienen die Lageberichte 2020 bzw. 2022.

Der zweite Entgeltbericht ist dann bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr dem Lagebericht für das Geschäftsjahr 2022 bzw. in Fällen des § 22 Abs. 2 EntgTranspG dem Lagebericht für das Geschäftsjahr 2020 beizufügen.

Bei einem Unternehmen, dessen Geschäftsjahr vom Kalenderjahr abweicht und bspw. zum 30.6. endet, und das alle drei (fünf) Jahre einen Entgeltbericht zu erstellen hat und dessen Lagebericht im jeweils folgenden Kalenderjahr offengelegt wird, ist der dem Berichtszeitraum folgende „nächste Lagebericht“ dann der Lagebericht, der im Jahr 2021 (2023) offengelegt wird, also der Lagebericht zum 30.6.2020 (2022). Diesem ist der zweite Entgeltbericht (Berichtszeitraum 2017 bis 2019 (2021)) als Anlage beizufügen.

Fraglich könnte in Fällen eines vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahrs ferner sein, ob sich der abzudeckende Berichtszeitraum auch in den Folgejahren auf eine bestimmte Anzahl von Kalenderjahren zu erstrecken hat, oder ob der Berichtszeitraum später dem Geschäftsjahr angeglichen wird. Weil nur auf diese Weise eine lückenlose und überlappungsfreie Berichterstattung möglich ist, und weil im personalwirtschaftlichen Kontext ein Personaljahr mit dem Kalenderjahr gleichgesetzt wird, kommt der HFA zu dem Schluss, dass sich auch spätere Entgeltberichte auf Kalenderjahre und nicht auf Geschäftsjahre beziehen müssen. Damit würden die „Lage“ der Berichtszeiträume des Lageberichts (Geschäftsjahr) und des Entgeltberichts (Kalenderjahr) dauerhaft voneinander abweichen.

Ausblick

In der Praxis stellen sich durchaus weitere Auslegungsfragen. Um ein Beispiel zu geben, besteht Unsicherheit darüber, wie der Begriff des „Beschäftigten“ als Tatbestandsvoraussetzung des Entgeltberichts auszulegen ist. Dies könnte insbesondere mit Blick auf Leiharbeitnehmer fraglich sein. Der HFA bezieht zu dieser wie auch weiteren, primär arbeitsrechtlichen Fragen nicht Stellung. Insoweit sind die Rechtsabteilungen bzw.-berater der Unternehmen gefragt.

Aber auch hinsichtlich der an die handelsrechtliche Rechnungslegung anknüpfenden Vorschriften bleiben schon heute absehbare Auslegungsfragen unbeantwortet. So könnte bspw. fraglich sein, zu welchem Zeitpunkt ein Arbeitgeber zur Erstellung eines Lageberichts nach den §§ 264 und 289 des Handelsgesetzbuches verpflichtet sein muss, um entgeltberichtspflichtig zu sein. Was ist bspw. mit einem Bilanzierenden, der zum 31.12.16 dazu verpflichtet war, zum 31. Dezember 2017 jedoch die Befreiungen nach § 264 Abs. 3 HGB in Anspruch nimmt?[11]

Insoweit bleibt auch mit Blick auf die Entgeltberichterstattung die weitere Meinungsbildung abzuwarten.

 

[1] BGBl I 2017, S. 2152.

[2] Art. 1 Gesetz zur Förderung der Transparenz von Entgeltstrukturen.

[3] Siehe ähnlich Philippsen/Sultana, KoR 2018, S. 135.

[4] Siehe ähnlich Philippsen/Sultana, KoR 2018, S. 138.

[5] Vgl. IDW Life 2018, S. 310 ff. sowie S. 442 ff.

[6] Rimmelspacher/Kliem, DB 2018, S. 267.

[7] Vgl. Rimmelspacher/Kliem, DB 2018, S. 267.

[8] Siehe ähnlich Philippsen/Sultana, KoR 2018, S. 139.

[9] Vgl. Rimmelspacher/Kliem, DB 2018, S. 266.

[10] Vgl. Rimmelspacher/Kliem, DB 2018, S. 270.

[11] Zu einer vorgeschlagenen Lösung siehe Rimmelspacher/Kliem, DB 2018, S. 267.