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Aktuelles:

FAB nimmt zu den Konsequenzen aus den Beschlüssen des LG Bonn und des OLG Köln zu § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB a.F. für künftige und für zurückliegende Geschäftsjahre Stellung

24. Juli 2019

Aktueller Anlass

In seiner Sitzungsberichterstattung über die 255. Sitzung des Fachausschusses  Unternehmensberichterstattung (FAB) nimmt dieser zu den Konsequenzen aus den Beschlüssen des LG Bonn und des OLG Köln zu § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB a.F. für künftige und für zurückliegende Geschäftsjahre Stellung. Die Problematik betrifft Bilanzierende, die die Erleichterungen des § 264 Abs. 3 HGB nutzen möchten und bei denen die Tatbestandsvoraussetzung gem. § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB mittels einer isolierten Verlustübernahme durch das Mutterunternehmen erfüllt werden soll.

In der Praxis sind Verlustübernahmen nach § 302 AktG weit verbreitet. Eine solche besteht, wenn zwischen einem Mutterunternehmen und einer Tochter-AG ein Beherrschungs- oder ein Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG abgeschlossen wurde. Eine solche besteht außerdem, wenn in einem solchen Vertrag mit einer Tochter-GmbH auf § 302 AktG verwiesen wird, was der Fall sein muss, wenn eine körperschaftsteuerliche Organschaft angestrebt wird. Wenn sich ein Unternehmen dagegen freiwillig außerhalb eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrags zur Verlustübernahme verpflichtet, spricht man von einer isolierten Verlustübernahme.

Rechtsprechung zu § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB a.F. zur isolierten Verlustübernahme

Das LG Bonn hat mit Beschluss vom 13.12.2017 (Az. 11 T 331/17) zu § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilRUG geltenden Fassung (= a.F.) überraschend entschieden, dass die Inanspruchnahme der Erleichterungen nach § 264 Abs. 3 HGB durch eine Tochter-Kapitalgesellschaft voraussetzt, dass sich eine isolierte Verlustausgleichspflicht nicht auf solche Verluste beschränken darf, die ohne Bestehen eines Verlustausgleichsanspruchs beim zu befreienden Unternehmen im Folgegeschäftsjahr (= Geschäftsjahr, das auf das Geschäftsjahr folgt, für das die Befreiungen in Anspruch genommen werden) entstehen würden, sondern sich (auch) auf solche Verluste erstrecken muss, die sonst im Befreiungsgeschäftsjahr (= Geschäftsjahr, für das die Befreiungen in Anspruch genommen werden) entstanden wären. Das OLG Köln hat die Auffassung des LG Bonn mit Beschluss vom 13.7.2018 (Az. 28 Wx 2/18) letztinstanzlich inhaltlich bestätigt.

§ 264 a.F. Pflicht zur Aufstellung; Befreiung

(3) Eine KapG, die in den KA eines MU mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des EWR einbezogen ist, braucht die Vorschriften dieses Unterabschnitts und des 3. und 4. Unterabschnitts dieses Abschnitts nicht anzuwenden, wenn

1. …

2. das MU zur Verlustübernahme nach § 302 des AktG oder nach dem für das MU maßgeblichen Recht verpflichtet ist oder eine solche Verpflichtung freiwillig übernommen hat und diese Erklärung nach § 325 offengelegt worden ist,

§ 264 n.F. Pflicht zur Aufstellung; Befreiung

(3) Eine KapG, die als TU in den KA eines MU mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des EWR einbezogen ist, braucht die Vorschriften dieses Unterabschnitts und des 3. und 4. Unterabschnitts dieses Abschnitts nicht anzuwenden, wenn alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1 ….

2.das MU hat sich bereit erklärt, für die von dem TU bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen;

3 ….

Diese in der Literatur erheblich kritisierte[1] Rechtsprechung des LG Bonn und des OLG Köln steht im Widerspruch zur herrschenden Meinung zu § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB a.F. Danach reichte es nämlich aus, wenn eine isolierte Verlustübernahmeverpflichtung das Folgegeschäftsjahr abdeckt.[2] Die schon vor Jahren diskutierte Mindermeinung, nach der die Verlustübernahme das Befreiungsgeschäftsjahr betreffen muss,[3] konnte sich nie durchsetzen.

Beurteilung des Urteils zu § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB a.F. durch den FAB

Der FAB hält die durch ihn und die herrschende Meinung bisher vertretene Auffassung weiterhin für sachgerecht, eine Inanspruchnahme der Erleichterungen nach § 264 Abs. 3 HGB bei einer sich lediglich auf das Folgegeschäftsjahr erstreckenden Verlustübernahme also für zulässig. Vielmehr vertritt er in der Sitzungsberichterstattung zur 255. Sitzung die Auffassung, dass es

  • weder zu beanstanden sei, wenn ein Bilanzierender von den Erleichterungen nach § 264 Abs. 3 HGB auf der Basis einer sich - der herrschenden Meinung folgend – auf das Folgegeschäftsjahr erstreckendenden Verlustübernahme Gebrauch macht,
  • noch wenn dies auf der Basis einer sich - der Rechtsprechung folgend – auf das „Befreiungs- und ggf. … Folgegeschäftsjahr“ erstreckenden Verlustübernahme geschieht.

Der Abschlussprüfer sollte aber im Prüfungsbericht (im Abschnitt zur Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung) zum Ausdruck bringen, dass insoweit Rechtsunsicherheit und das Risiko besteht, ob das Bundesamt für Justiz die Inanspruchnahme der Erleichterungen nach § 264 Abs. 3 HGB anerkenne.[4]

Außerdem bestehe keine Notwendigkeit, dass ein Abschlussprüfer einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk widerruft, weil Erleichterungen i.S.d. § 264 Abs. 3 HGB in Anspruch genommen wurden, obwohl sich eine isolierte Verlustübernahme nur auf das Folgegeschäftsjahr bezog, also nicht in der von der Rechtsprechung seit Kurzem für erforderlich gehaltenen Form vorliegt. Begründet wird dies unter Verweis auf IDW RS HFA 6, Tz. 14. Der Bilanzierende durfte demnach bei Aufstellung des fraglichen Jahresabschlusses im Einklang mit der herrschenden Meinung zu Recht annehmen, mit einer sich auf das Folgegeschäftsjahr erstreckenden Verlustübernahme die Tatbestandsvoraussetzung zu erfüllen (subjektiver Fehlerbegriff).[5]

Nachträgliches Herbeiführen der Tatbestandsvoraussetzung nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB a.F.

Der FAB schließt sich überdies einer zuvor bereits in der Literatur[6] vertretenen Auffassung an, nach der die Tatbestandsvoraussetzung nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB a.F. auch im Nachhinein noch herbeigeführt werden könne, sollte das Bundesamt für Justiz wegen in der Vergangenheit vermeintlich zu Unrecht in Anspruch genommener Befreiungen (insb. von der Offenlegungspflicht) für Jahresabschlüsse den Unternehmen die Verhängung von Ordnungsgeldern androhen. Es bestehe die Möglichkeit, „dass nachträglich eine auf das Befreiungsgeschäftsjahr ausgeweitete Verlustübernahmeerklärung abgegeben und im Bundesanzeiger offengelegt“ wird, um auf diese Weise „nachträglich die Voraussetzungen dafür“ zu schaffen, „dass die Befreiungen vom Tochterunternehmen zu Recht in Anspruch genommen wurden. Wenn das zu befreiende Tochterunternehmen in dem Befreiungsgeschäftsjahr einen Jahresfehlbetrag erzielt hatte, muss jeweils im letzten offenen (d.h. noch nicht festgestellten) Jahresabschluss in einem solchen Fall der nachträglichen zeitlichen Ausweitung der Verlustübernahmeerklärung das Tochterunternehmen in laufender Rechnung ertragswirksam einen Verlustausgleichsanspruch gegen den Verpflichteten und umgekehrt der Verpflichtete in laufender Rechnung ebenfalls aufwandswirksam eine Verlustausgleichsverpflichtung gegenüber dem zu befreienden Tochterunternehmen erfassen (vgl. Kliem/Deubert, DK 2019, S. 23 (26)). Der Ausweis dieser Erträge bzw. Aufwendungen in der handelsrechtlichen GuV erfolgt dabei sachgerechterweise gemäß § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB.

Dies stellt eine pragmatische Auffassung im Interesse der betroffenen Bilanzierenden und deren Prüfer dar. Da allerdings nicht absehbar ist, ob Gerichte dieser Auffassung folgen werden, weist der FAB darauf hin, dass es bisher noch nicht gerichtlich entschieden worden sei, „ob eine nachträgliche (d.h. erst nach Ablauf des Folgegeschäftsjahres erfolgende) Herbeiführung der Voraussetzungen für eine zu Recht in Anspruch genommene Befreiung tatsächlich möglich ist.[7]

Ausstrahlungswirkung auf § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB n.F.?

Obwohl es auch nach der (noch jungen) bisher herrschenden Meinung zu § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB in der seit Inkrafttreten des BilRUG geltenden Fassung (= n.F.) genügt, wenn die  Verlustübernahmeverpflichtung (nach § 302 AktG oder auch isoliert) sich nur auf das Folgegeschäftsjahr, nicht aber das Befreiungsgeschäftsjahr erstreckt,[8] besteht derzeit infolge der überraschenden o.g. Rechtsprechung Rechtsunsicherheit. Es besteht nämlich die Gefahr, dass der Betreiber des Bundesanzeigers und das Bundesamt für Justiz abweichend von der herrschenden Meinung auch zur aktuellen Rechtslage o.g. Rechtsprechung als Auslegung heranziehen.

Fraglich ist nämlich, ob von der o.g. Rechtsprechung eine Ausstrahlungswirkung auf die Auslegung des § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB n.F. ausgeht. Eine Verlustübernahme ist nach Auffassung des Rechtsausschusses (BT-Drs. 18/5256, S. 82) grds. mit der nach neuem Gesetzeswortlaut erforderlichen Einstandspflicht gleichwertig. Es ist nicht auszuschließen, dass die zuständigen Gerichte die in o.g. Urteil zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung auch auf Fälle, in denen § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB n.F. auszulegen ist, übertragen könnten. Dies wird sowohl für Fälle der Verlustübernahme nach § 302 AktG wie auch für Fälle einer isolierten Verlustübernahme für möglich gehalten oder - ehrlicher ausgedrückt - befürchtet.[9]

Verlustübernahme nach § 302 AktG

Die o.g. Rechtsprechung erging zu Fällen der isolierten Verlustübernahmeerklärung. Grds. dürfte sie auf Fälle der Verlustübernahme basierend auf Beherrschungs- oder Gewinnabführungsverträgen zwar übertragbar sein. Es besteht sachverhaltsseitig jedoch ein erheblicher Unterschied: Wenn aufgrund eines Beherrschungs- oder eines Gewinnabführungsvertrags neben der Pflicht zur Verlustübernahme nach § 302 AktG bei Beendigung des Gewinnabführungsvertrags Gläubigerschutz durch einen Anspruch auf Sicherheitsleistung nach § 303 AktG gewährleistet ist, wirkt dies wie eine Einstandspflicht für das Befreiungsgeschäftsjahr.[10] Aus diesem Grund sollte die o.g. Rechtsprechung – wenn sie denn überhaupt Ausstrahlungswirkung auf die nunmehr aktuelle Rechtslage entfalten sollte – in Fällen mit Gewinnabführungsverträgen nach Auffassung des FAB jedenfalls keine materielle Auswirkung haben.[11] Ob sich der Betreiber des Bundesanzeigers bzw. das Bundesamt für Justiz dieser Argumentation anschließen, ist allerdings nicht sicher.

Bei isolierten Verlustübernahmen wird i.d.R. keine mit § 303 AktG vergleichbare Regelung getroffen, sodass vorgenanntes Argument in diesen Fällen nicht trägt und daher auch nicht zugunsten des Bilanzierenden genutzt werden kann.

Nachträgliches Herbeiführen der Tatbestandsvoraussetzungen nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB n.F.

Sollten es der Betreiber des Bundesanzeigers oder das Bundesamt für Justiz beanstanden, wenn Bilanzierende der bisher herrschenden Meinung zu § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB n.F. folgen, wird in der Literatur auch im Kontext der neuen Rechtslage vorgeschlagen, die Erfüllung der fraglichen Tatbestandsvoraussetzung zu einem späteren Zeitpunkt durch Abgabe und Offenlegung einer auf das Befreiungsgeschäftsjahr erweiterten Verlustübernahmeerklärung nachträglich zu erfüllen. Auf diese Weise könnten i.S.e. „Heilung“ nachträglich die Voraussetzungen dafür geschaffen werden, dass die Befreiungen von der Tochter-Kapitalgesellschaft zu Recht in Anspruch genommen wurden.[12]

Es besteht im Ergebnis einstweilen das Risiko, dass der Betreiber des Bundesanzeigers eine wirksame Befreiung von der Pflicht zur Offenlegung von Jahresabschlüssen anzweifelt und die betroffenen Unternehmen durch auch wiederholt mögliche Festsetzung von Ordnungsgeld zur Offenlegung anhält, wenn Unternehmen die bisherige Praxis unter Verweis auf die herrschende Meinung unverändert fortführen.[13] Außerdem besteht das Risiko, dass Feststellungs- und Gewinnverwendungsbeschlüsse nichtig sein könnten.[14]

Praxistipps

  • Für Fälle, in denen erstmals oder nach einer zwischenzeitlichen Unterbrechung erstmals wieder von den Befreiungen nach § 264 Abs. 3 Gebrauch gemacht werden soll, ist es aus Gründen der Rechtssicherheit zu erwägen, etwaige isolierte Verlustübernahmeerklärungen[15] sowohl auf das Befreiungsjahr wie auch auf das Folgejahr zu erstrecken und dies so offenzulegen.[16] In der Literatur wird diesbezüglich empfohlen, die isolierte Verlustübernahmeerklärung (bei Inanspruchnahme der Offenlegungserleichterungen) bis zum Ablauf des Folgejahres beim Bundesanzeiger einzureichen, um sich nicht dem Risiko auszusetzen, dass einer nachträglichen Einreichung die erhoffte Heilungswirkung vorenthalten werden könnte.[17]
  • Besteht in der Praxis eine ununterbrochene Kette von Verlustübernahmeerklärungen, sind auf diese Weise die Tatbestandsvoraussetzungen nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB n.F., wie sie das OLG Köln auslegt, erfüllt. Die Erklärung und Offenlegung der Verlustübernahme in einem Folgegeschäftsjahr (z.B. Verlustübernahme in 2019 für Inanspruchnahme der Erleichterungen für 2018) im nächsten Geschäftsjahr stellt zugleich die Erklärung und Offenlegung der Verlustübernahme im Befreiungsgeschäftsjahr (z.B. Verlustübernahme in 2019 für Inanspruchnahme der Erleichterungen für 2019) dar. Nicht erforderlich ist es nach Auffassung des FAB, die Erklärung und Offenlegung der Verlustübernahme zweimalig vorzunehmen.
 

[1] Siehe bspw. Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 24 f.;
Oser, DB 2019, S. 323 f.

[2] Siehe stellvertretend Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 264 Anm. 131; NWB Komm. Bilanzierung, 5. Aufl., § 264 Rz. 47; für weitere Quellen siehe Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 27 Fußnote 7.

[3] Vgl. Dörner/Wirth, DB 1998, S. 1528; Deilmann, BB 2006, S. 2350.

[4] Vgl FAB, Berichterstattung über die 255. Sitzung, verfügbar im Mitgliederbereich unter www.idw.de, S. 2.

[5] Ebd.

[6] Siehe Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 26.

[7] Immerhin gibt es dazu auch kritische Literaturbeiträge, siehe Oser, DB 2019, S. 325; Ross BB 2019, S. 428 f.

[8] Siehe stellvertretend Beck Bil-Komm., 11. Aufl., § 264 Anm. 164; NWB Komm. Bilanzierung, 10. Aufl., § 264 Rz. 47; für weitere Quellen siehe Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 27 Fußnote 16.

[9] Vgl. Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 27; Oser, DB 2019, S. 324 f.; Roß, BB 2019, S. 427 f.; a.A. Petersen, WPg. 2018, S. 1495 f.

[10] Vgl. Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 27 f.

[11] Vgl. FAB, Berichterstattung über die 255. Sitzung, verfügbar im Mitgliederbereich unter www.idw.de, S. 3 f.

[12] Vgl. Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 26, 28. Siehe skeptisch Roß, BB 2019, S. 428 f.; Oser, DB 2019, S. 325.

[13] Vgl. Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 27, 28.

[14] Vgl. Oser, DB 2019, S. 325.

[15] Auch könnte in Erwägung gezogen werden, statt isoliert die Verlustübernahme zu erklären, das Instrument der harten Patronatserklärung einzusetzen. Vgl. Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 28

[16] Vgl. FAB, Berichterstattung über die 255. Sitzung, verfügbar im Mitgliederbereich unter www.idw.de, S. 3. Ähnlich bereits Oser, DB 2019, S. 325; Kliem/Deubert, Der Konzern 2019, S. 28.

[17] Vgl. Roß, BB 2019, S. 429.