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Artikel:

Änderung der GuV-Gliederungsschemata durch das BilRUG

30. Oktober 2016

Ausgangslage

Bereits mehrfach wurden an dieser Stelle einzelne Änderungen des HGB infolge des BilRUG dargestellt. Ein weiterer Aspekt besteht darin, dass sich die Gliederungsschemata der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatz- und dem Gesamtkostenverfahren geändert haben. Dies ergibt sich zum einen, weil außerordentliche Aufwendungen und Erträge nicht mehr separat ausgewiesen werden dürfen und infolgedessen die Zwischenergebnisse „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ und „außerordentliches Ergebnis“ entfallen, und zum anderen, weil das „Ergebnis nach Steuern“ als neues Zwischenergebnis zwischen den Positionen „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ und „sonstige Steuern“ ergänzt wurde.

Allgemeine Regelungen

Gem. § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB ist u.a. in der GuV zu jedem Posten die entsprechende Vergleichszahl des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben. Sollten die Beträge nicht vergleichbar sein, was bspw. durch wesentliche Umgliederungen (Ausweisänderungen) der Fall sein kann (IDW RS HFA 39, Tz. 5), so ist dies entweder gem. § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB im (Konzern-)Anhang anzugeben und zu erläutern, oder es sind gem. § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB die Vorjahresbeträge anzupassen. Dies wäre ebenfalls im (Konzern-)Anhang anzugeben und zu erläutern (siehe detailliert 39 und 44). Fraglich ist, ob diese allgemeinen Grundsätze im Rahmen der erstmaligen Anwendung der durch das BilRUG geänderten Vorschriften anwendbar sind.

Übergangsvorschriften im Zusammenhang mit dem BilRUG

Die Übergangsvorschrift zum BilRUG, Art. 75 EGHGB, regelt u.a. den Erstanwendungszeitpunkt der geänderten bzw. neuen Vorschriften. Zudem geht aus Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB hervor, wie bei der erstmaligen Anwendung der erweiterten Definition bzw. Abgrenzung der Umsatzerlöse im (Konzern-)Anhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen ist. Darin ist die Anpassung der Vorjahresangabe der Umsatzerlöse in der GuV nicht vorgesehen. Vielmehr ist eine (Konzern-)Anhangangabe geboten, in der eine Erläuterung und nachrichtliche Darstellung des Betrags der Umsatzerlöse des Vorjahrs, der sich aus der Anwendung von § 277 Abs. 1 in der Fassung des BilRUG ergeben hätte, vorzunehmen ist.[1]

Zu den veränderten Gliederungsschemata und der Streichung der außerordentlichen Posten finden sich in Art. 75 EGHGB keine vergleichbaren Regeln. Es stellt sich daher die Frage, wie vorgenannte Gesetzesänderungen in der GuV umgesetzt werden können.

Lüdenbach diskutiert in diesem Zusammenhang, in welchem Verhältnis die o.g. Regelungen des § 265 HGB zu Art. 75 des EGHGB stehen, und kommt zu dem Ergebnis, dass Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB § 265 HGB nicht verdrängt, weil dieser offensichtlich unvollständig ist.[2]

Zwischenzeitlich hat sich der HFA in der Berichterstattung über die 244. Sitzung zu dieser Zweifelsfrage hinsichtlich der erstmaligen Anwendung des BilRUG positioniert. Der HFA hält es für unzulässig, die GuV nach dem Gliederungsschema i.d.F. vor Inkrafttreten des BilRUG aufzustellen, darin die Vorjahresangaben unverändert zu lassen und in der Spalte für das aktuelle Geschäftsjahr einen Leerposten anzugeben. Dazu wäre nach Auffassung des HFA eine ausdrückliche Übergangsregelung erforderlich gewesen.[3] Die Möglichkeit des § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB bietet sich nach dieser Auffassung nicht.

Vielmehr sei es geboten, die GuV nach dem Gliederungsschema i.d.F. nach Inkrafttreten des BilRUG aufzustellen. Die Vergleichbarkeit mit den Vorjahresangaben sei herzustellen, indem die Vorjahresbeträge angepasst werden. Außerdem seien erläuternde (Konzern-) Anhangangaben geboten, und zwar unter Bezugnahme auf das bisher gültige Gliederungsschema. Sofern wesentlich, sind Vorjahresbeträge, die aufgrund des Wegfalls außerordentlicher Posten umzugliedern sind, anzugeben und zu erläutern.[4] Dies entspricht der Vorgehensweise nach § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB. Zulässig erscheint grds. auch eine sog. 3-Spalten-Darstellung (IDW RS HFA 44, Tz. 15). Zwingend ist dies wohlbemerkt nicht. Außerdem bestehen Zweifel daran, ob dies im Sinne der Klarheit und Übersichtlichkeit vorteilhaft wäre.[5]

Hinweise für die Praxis

Fraglich ist, was das für die Praxis bedeutet. Im Hinblick auf die gestrichenen Zwischenergebnisse „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ und „außerordentliches Ergebnis“ und auf das neu eingefügte „Ergebnis nach Steuern“ ist die erstmalige Anwendung unproblematisch und es sind keine besonderen Anwendungsfragen ersichtlich.

Bezogen auf das außerordentliche Ergebnis bringt es die erstmalige Anwendung der geänderten Vorschriften mit sich, dass die außerordentlichen Aufwendungen und Erträge des Vorjahres in die Posten der GuV umgegliedert werden müssen, unter denen sie bereits im Vorjahr hätten ausgewiesen werden müssen, wären die Tatbestandsvoraussetzungen des § 277 Abs. 4 HGB a.F. nicht erfüllt gewesen. Im Einzelfall kann sich dies für den Anwender mühsam und aufwändig gestalten.

Die sich daraus ergebende Änderung der Struktur der GuV muss für Unternehmensexterne bei der periodenübergreifenden Jahresabschlussanalyse berücksichtigt werden. Zudem erscheint es sachgerecht, bei der Darstellung der Ertragslage im Wirtschaftsbericht des (Konzern-)Lageberichts ebenfalls Änderungen vorzunehmen, um eine Vergleichbarkeit der Zahlenangaben zu gewährleisten.

In der Folge muss überlegt werden, wie mit den Vorjahresangaben im Wirtschaftsbericht zu verfahren ist. Es ist denkbar, nur die Werte nach Umgliederung anzugeben. Es dürften aber ebenso die ursprünglichen Beträge ergänzend angegeben werden. In jedem Fall muss klar zum Ausdruck kommen, auf welcher Grundlage die Vorjahreswerte ermittelt wurden.

 

[1] Vgl. HFA, IDW Life 2016, H. 7, S. 584 f.

[2] Vgl. Lüdenbach, StuB 2016, S. 514.

[3] Vgl. HFA, IDW Life 2016, H. 7, S. 584 f.

[4] Vgl. HFA, IDW Life 2016, H. 7, S. 584 f.

[5] Vgl. Lüdenbach, StuB 2016, S. 514.