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Entwurf einer Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW ERS HFA 30 n.F.)

30. Oktober 2016

Die gesetzlichen Vorschriften zur handelsbilanzrechtlichen Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen werden durch die „IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30)“ konkretisiert. Gegenstand sind Einzelfragen im Zusammenhang mit dem Ansatz, der Bewertung und dem Ausweis von (unmittelbaren und mittelbaren) Altersversorgungsverpflichtungen sowie von Deckungsvermögen, jeweils mitsamt Anhangangaben. Die aktuell anwendbare Fassung wurde am 9. September 2010 vom Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (HFA) verabschiedet und am 10. Juni 2011 partiell geändert.

Am 13. September 2016 hat der HFA nunmehr den Entwurf einer Neufassung dieser Stellungnahme (IDW ERS HFA 30 n.F.) bekannt gemacht. Diese Neufassung soll, nach Verabschiedung als endgültige Fassung, die bisherige Fassung des IDW RS HFA 30 ersetzen (IDW ERS HFA 30 n.F. Tz. 5). Der Entwurf einer Neufassung wurde vom Arbeitskreis „HGB-Rechnungslegung“ vorbereitet und am 8. September 2016 durch den HFA in dessen 245. Sitzung als Entwurf verabschiedet.

Auf der Internetseite des IDW besteht die Möglichkeit, den Entwurf herunterzuladen; er ist unter der Rubrik „IDW Verlautbarungen“ zu finden. Außerdem wurde der Entwurf in Heft 10/2016 der Zeitschrift IDW Life abgedruckt. Es besteht die Möglichkeit, der Geschäftsstelle des IDW Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge zu unterbreiten. Die Kommentierungsfrist endet am 13. November 2016.

10-Jahres-Durchschnittszinssatz und Ausschüttungssperre

Die vorgesehenen Änderungen der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung sind zumindest teilweise durch Gesetzesänderungen induziert. Anlass zur Überarbeitung des IDW RS HFA 30 gab vor allem das „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften“. Dieses Gesetz ändert u.a. die handelsrechtlichen Vorschriften zur Abzinsung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen und führt eine Ausschüttungssperre ein.

Der Entwurf einer Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung trägt u.a. den Änderungen des § 253 HGB Rechnung (IDW ERS HFA 30 n.F., Tz. 1a). Die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung wurde dazu um Antworten auf erste Anwendungsfragen im Zusammenhang mit dieser Gesetzesänderung ergänzt. Diese betreffen insbesondere die neue Differenzierung hinsichtlich des handelsbilanziellen Abzinsungszinssatzes für Altersversorgungsverpflichtungen (nun 10-Jahres-Durchschnittszinssatz) und für sonstige langfristig fällige Verpflichtungen (wie bisher 7-Jahres-Durchschnittszinssatz) (IDW ERS HFA 30 n.F., Tz. 55a), die Angabe des Unterschiedsbetrags gem. § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB n.F. im Anhang (oder unter der Bilanz) (IDW ERS HFA 30 n.F., Tz. 89a) sowie die Ausschüttungssperre (IDW ERS HFA 30 n.F., Tz. 55b bis 55d). Außerdem werden Hinweise gegeben, welche Rechtsfolgen sich ergeben, wenn noch ausstehende Zuführungsbeträge aus der BilMoG-Umstellung (Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) bestehen (IDW ERS HFA 30 n.F., Fußnote 15 zu Tz. 55a). Inhaltlich werden diese Aspekte im Beitrag „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften in Kraft getreten“ in dieser Ausgabe von „RECHNUNGSLEGUNG & PRÜFUNG“ behandelt.

Anhangangaben “betreffend die Altersversorgung“

Weitere Änderungen der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung tragen Gesetzesänderungen durch das „Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz“ (BilRUG) vom 17. Juli 2015 Rechnung. Durch Art. 1 Nr. 12 Buchstabe d) und Nr. 21 Buchstaben a) und k) BilRUG wurde in Umsetzung von Art. 16 Abs. 1 Buchstabe d EU-RL die Angabe außerbilanzieller Verpflichtungen, Garantien und Eventualverbindlichkeiten neu strukturiert. Im deutschen Recht betrifft dies die Angabe von Haftungsverhältnissen sowie von sonstigen finanziellen Verpflichtungen.

Kapital- und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB haben Haftungsverhältnisse, die bislang entweder unter der Bilanz oder im Anhang angegeben werden durften, künftig gem. § 268 Abs. 7 Nr. 1 HGB n.F. zwingend im Anhang darzustellen und dabei wie bisher gem. § 285 Nr. 27 HGB die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme anzugeben. Die bisherigen Angabepflichten wurden insoweit erweitert, als nunmehr nicht mehr bloß die Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen, sondern gem. § 268 Abs. 7 Nr. 3 HGB n.F. auch die Haftungsverhältnisse gegenüber assoziierten Unternehmen sowie die Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung jeweils gesondert zu vermerken sind. Bei den Angabepflichten zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen gem. § 285 Nr. 3a HGB n.F. wurde – der Neuregelung zu den Haftungsverhältnissen entsprechend – eine Folgeänderung vorgenommen, nach der neben der schon bisher erforderlichen gesonderten Angabe der Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen hinaus auch die Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und die Verpflichtungen gegenüber assoziierten Unternehmen gesondert zu vermerken sind. Für den Konzernabschluss gelten gem. § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 7 Nr. 3, 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB die gleichen Regeln.

In diesem Zusammenhang nennt IDW ERS HFA 30 n.F. Tz. 89b nun die Nachhaftung eines übertragenden Rechtsträgers im Rahmen einer Spaltung als Beispiel für eine sonstige finanzielle Verpflichtung betreffend die Altersversorgung. Nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB fallen nicht passivierte Verpflichtungen aus mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen dagegen nicht in den Anwendungsbereich der §§ 268 Abs. 7 Nr. 3, 285 Nr. 3a HGB, sondern in den des Art. 28 Abs. 2 EGHGB (lex specialis). Dies entspricht bereits schon vorher herrschender Meinung.[1]

Definition von Altersversorgungsverpflichtungen

Die o.g. Gesetzesänderungen reflektierenden Anpassungen wurden zum Anlass genommen, auch anderweitige Änderungen vorzunehmen. U.a. wurde die Definition von Altersversorgungsverpflichtungen weiter als bisher gefasst. Der HFA begründet dies als Reaktion auf „seit der Verabschiedung von IDW RS HFA 30“ ergangene „BFH-Rechtsprechung zur Bilanzierung entgeltlich übernommener ungewisser Verpflichtungen“.

Gem. §§ 1 Abs. 1, 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG liegt betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. An dieser arbeitsrechtlichen Definition orientierte sich auch die bisherige Definition in IDW RS HFA 30, Tz. 7. Ein Merkmal, das Altersversorgungsverpflichtungen auszeichnet, sind biometrische Risiken. Diese allein reichen jedoch nicht aus; auch bspw. anderweitige Leibrentenverpflichtungen können biometrische Risiken aufweisen, ohne bereits alleine dadurch als Altersversorgungsverpflichtungen zu qualifizieren. Konkreteres ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zum BilMoG (siehe BegrRegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 48; Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses BilMoG, BT-Drucks. 16/12407, S. 84), durch das die Regelungen zum Deckungsvermögen, welches nur für Altersversorgungsverpflichtungen gebildet werden darf, im HGB erstmals eingefügt wurden. Danach stellen eine der Verpflichtung zugrundeliegende Tätigkeit für das bilanzierende Unternehmen (sog. Tätigkeitserfordernis) in der Eigenschaft als Mitarbeiter (nicht aber notwendigerweise Arbeitnehmer nach arbeitsrechtlichem Begriffsverständnis), Organmitglied oder Gesellschafter einer Personengesellschaft (sog. Mitarbeitererfordernis) notwendige Voraussetzungen dafür dar, eine Verpflichtung als Altersversorgungsverpflichtung zu qualifizieren. Dies respektierte die bisher herrschende Meinung wie auch die bisher in IDW RS HFA 30, Tz. 7 enthaltene Definition.[2]

In der Entwurfsfassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung wurde die bisherige Formulierung „aufgrund einer aus Anlass einer Tätigkeit für das Unternehmen“ (IDW RS HFA 30, Tz. 7) nunmehr durch „aufgrund einer aus Anlass einer Tätigkeit für ein Unternehmen“ ersetzt (Unterstreichungen durch den Verfasser ergänzt und nicht im Original). Die Bezugnahme auf „das“ Unternehmen, mithin also das Tätigkeits- und Mitarbeitererfordernis, wird also gestrichen. Es drängt sich die Frage auf, ob die Neudefinition mit dem Willen des Gesetzgebers noch vollumfänglich im Einklang steht. Damit gab der HFA dem Druck nach, künftig auch infolge eines Schuldbeitritts mit voller Erfüllungsübernahme zu Altersversorgungsverpflichtungen entstandene Freistellungsverpflichtungen „als Altersversorgungsverpflichtungen“ zu behandeln, was bisher zumindest nach h.M. unzulässig war.[3] (M.E. wäre hierzu eine gesetzliche Fiktion erforderlich (ähnlich der, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als Vermögensgegenstand gilt).

Damit gelten demnächst die besonderen, teilweise privilegierenden Vorschriften für Altersversorgungsverpflichtungen, zu nennen sind insbesondere die Vorschriften zur Saldierung mit zum Zeitwert bewertetem Deckungsvermögen unter Durchbrechung des Saldierungsverbots, die besondere Bewertung von wertpapiergebundenen Versorgungszusagen, das Wahlrecht, den Zinssatz für eine pauschale statt für die tatsächliche Restlaufzeit zu ermitteln, sowie die neuen Vorschriften zum über einen verlängerten Zeitraum geglätteten Abzinsungszinssatz, auch für durch Schuldbeitritt mit voller Erfüllungsübernahme entstandene Freistellungsverpflichtungen. Verstehen lässt sich diese weitreichende Änderung der IDW-Stellungnahme vor dem Hintergrund einer offenbar beobachteten „Diversity in Practice“; der Verweis auf die BFH-Rechtsprechung dagegen vermag m.E. nicht vollends zu überzeugen. Sofern das Urteil des BFH vom 26.4.2012 gemeint ist, betrifft dies nämlich gar nicht die Bilanzierung beim Schuldbeitretenden, sondern die beim Primärverpflichteten. M.E. wird einer eher am Rande fallenden und vor dem Hintergrund der daraus abgeleiteten Konsequenzen sicherlich nicht vollständig durchdachten Aussage eine viel zu starke Bedeutung beigemessen, zumal die Rechtsprechung auch noch keineswegs als gefestigt bezeichnet werden kann.[4]

Durch eine alleinige Erfüllungsübernahme entsteht dagegen auch nach neuer Definition eine Freistellungsverpflichtung, die nicht als Altersversorgungsverpflichtung zu behandeln ist.

Schuldbeitritte mit voller Erfüllungsübernahme sowie Erfüllungsübernahmen ohne Schuldbeitritt

Außerdem wurden die Ausführungen zu den Auswirkungen eines Betriebsübergangs nach § 613a BGB sowie einer im Innenverhältnis erklärten Erfüllungsübernahme mit oder ohne einen (das Innen- und das Außenverhältnis betreffenden) Schuldbeitritt überarbeitet.

Obwohl nach dem Gesetzeswortlaut des § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB Schulden stets in der Bilanz des (zivilrechtlichen) Schuldners aufzunehmen sind, wird es im handelsrechtlichen Schrifttum nach bisher herrschender Meinung[5] und in der bisherigen Fassung des IDW RS HFA 30, Tz. 100 f. sowie IDW RS HFA 34, Tz. 32 für zulässig bzw. teilweise zwingend angesehen, bei einem Schuldbeitritt mit vollständiger, im Innenverhältnis erklärter Erfüllungsübernahme unter bestimmten, engen Voraussetzungen beim primärverpflichteten Unternehmen auf die Bilanzierung der Verpflichtung zu verzichten (sog. Nettobilanzierung). Dahingegen scheidet bei einer alleinigen Erfüllungsübernahme eine Entpassivierung aus und es kommt zwingend zur sog. Bruttobilanzierung, d.h. dem unsaldierten Ansatz der Pensionsrückstellung und des Freistellungsanspruchs. Teile der Literatur halten in letzterem Fall einen Vorspaltenausweis für vertretbar (vgl. ADS, 6. Aufl., § 246 HGB Anm. 418). Nach bisher herrschender Meinung war die Nettobilanzierung beim Schuldbeitritt mit voller Erfüllungsübernahme unter den Voraussetzungen zulässig, dass infolge eines Schuldbeitritts ein Gesamtschuldverhältnis besteht und die Inanspruchnahme des primärverpflichteten Unternehmens durch die Altersversorgungsberechtigten infolge der erklärten Erfüllungsübernahme so gut wie ausgeschlossen  ist. Letzteres ist nach bisher herrschender Meinung der Fall, wenn die Bonität des Schuldbeitretenden makellos und der Freistellungsanspruch des Primärverpflichteten vollwertig ist; der Schuldbeitretende später also so gut wie sicher die Verpflichtungen des Primärverpflichteten erfüllen kann und will. Es darf nach bisher herrschender Meinung unter keinen Umständen zu einer nachträglichen Belastung des freigestellten Primärverpflichteten bspw. durch ein nachträgliches zusätzliches Entgelt (z.B. wegen nachteiliger Entwicklungen versicherungsmathematischer Parameter) kommen können. Auch schien es erforderlich, die Versorgungsberechtigten über die Vereinbarung des Schuldbeitritts mit im Innenverhältnis erklärter voller Erfüllungsübernahme in Kenntnis zu setzen.

Auch nach der Neufassung bleibt es einstweilen dabei, dass eine alleinige Erfüllungsübernahme (ohne Schuldbeitritt) beim primärverpflichteten Unternehmen keine Ausbuchung der Pensionsrückstellung rechtfertigt, sondern allein eine Bruttobilanzierung sachgerecht ist. IDW ERS HFA 30 n.F., Tz. 103 stellt allerdings nunmehr klar, dass die Höhe des Freistellungsanspruchs auf den Buchwert der bilanzierten Verpflichtung begrenzt ist. Dies gilt auch dann, wenn für das Eingehen der Freistellungsverpflichtung ein höheres Entgelt vereinbart wurde. Dies ist sachgerecht, weil der Wert des Freistellunganspruchs aus Sicht des Unternehmens darin besteht, reinvermögensmäßig von der bilanzierten Verpflichtung entlastet zu werden; ein darüber hinausgehender Nutzen besteht nicht.[6] Darüber hinausgehende Anschaffungskosten stellen überhöhte Anschaffungskosten dar.[7] Soweit die Ausgaben, die zur Erlangung des Freistellungsanspruchs geleistet wurden, den Buchwert der bilanzierten Altersversorgungsverpflichtung übersteigen, sind sie daher gem. IDW ERS HFA 30 n.F., Tz. 103 zwingend aufwandswirksam zu erfassen.[8] Dies entspricht den Grundsätzen der Bewertung entgeltlich übernommener Verpflichtungen, die die Realisation eines Erwerbsgewinns nicht zulassen.

Bei Schuldbeitritten mit voller Erfüllungsübernahme ergeben sich hingegen erhebliche Unterschiede gegenüber der bisherigen Lesart. Der Austausch des Wortes „sofern“ durch „soweit“ hat weitreichende Folgen. Anders als bisher sind Pensionsrückstellungen auszubuchen, „soweit“ keine Inanspruchnahme aus der gesamtschuldnerischen Haftung droht. Damit ist eine Entpassivierung nicht mehr nur dann zulässig, wenn allen (oder bestimmten Teilen der) Altersversorgungsverpflichtungen mit sämtlichen Risiken beigetreten wird, also die Inanspruchnahme des primärverpflichteten Unternehmens durch die Altersversorgungsberechtigten so gut wie ausgeschlossen ist. Eine Entpassivierung ist nunmehr bereits dann (teilweise) zulässig, wenn allen (oder bestimmten Teilen der) Altersversorgungsverpflichtungen beigetreten wird, aber einzelne Risiken (z.B. biometrisches Risiko, Zinsänderungsrisiko) nicht mit übertragen werden, sondern weiterhin beim primärverpflichteten Unternehmen verbleiben. Demnach ist es nicht mehr erforderlich, dass die Inanspruchnahme des primärverpflichteten Unternehmens durch die Altersversorgungsberechtigten so gut wie ausgeschlossen ist; Nachbelastungsklauseln sind nicht mehr schädlich. Grds. erscheint es zukünftig nur dann unzulässig, einen Teilbetrag der bisher passivierten Pensionsrückstellung zu entpassivieren, wenn die zurückbehaltenen Risiken einen positiven abgezinsten Erfüllungsbetrag haben. Insbesondere auf das Langlebigkeitsrisiko dürfte dies jedoch regelmäßig nicht zutreffen, da bei Verwendung anerkannter Sterbetafeln der Erfüllungsbetrag dieses Risikos null wäre.

Im Einzelnen bleibt jedoch abzuwarten, welche herrschende Meinung sich angesichts der Änderung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung einstellen wird und wie hoch die Anforderungen einer Entpassivierung zukünftig sein werden.

Erstmalige Anwendung

Die überarbeitete Stellungnahme soll bereits bei der Aufstellung von Abschlüssen für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, verpflichtend anzuwenden sein (IDW ERS HFA 30 n.F. Tz. 5). Bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr wäre das das Geschäftsjahr 2016. Es wird daher beabsichtigt, die Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung noch vor Ablauf des Jahres 2016 als endgültige Verlautbarung zu verabschieden.

 

[1] Siehe hierzu detailliert Henckel, BetrAVG 2015, S. 649 ff. (650 ff.).

[2] Zu Nachweisen siehe Henckel, BetrAVG 2015, S. 649 ff. (651, Fußnote 28).

[3] Zu Nachweisen siehe Henckel, BetrAVG 2015, S. 649 ff. (651, Fußnote 28).

[4] Vgl. Thaut, DB 2016, S. 2187.

[5]Vgl. u.a. ADS, 6. Aufl., § 246 HGB Anm. 422, Beck Sonderbilanzen, 4. Auf., Kap. Q Tz. 77, WP-Handbuch 2012, Bd. I, 14. Aufl., Kap. E Tz. 77.

[6] Vgl. ähnlich HFA, IDW FN 2005, S. 333.

[7] Vgl. ADS, 6. Aufl., § 255 HGB Tz. 18.

[8] Vgl. ähnlich HFA, IDW FN 2005, S. 333.