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Artikel:

Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften in Kraft getreten

30. Oktober 2016

Am 16. März 2016 wurde das "Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften" im Bundesgesetzblatt verkündet. Durch dieses Gesetz wurde u.a. der Zeitraum, über den der Durchschnittszinssatz für die handelsrechtliche Abzinsung von Pensionsrückstellungen berechnet wird, verlängert und eine Ausschüttungssperre eingeführt. Die Änderungen traten am 17. März 2016 in Kraft.

Zwischenzeitlich sind erste Anwendungsfragen aufgetreten und gelöst worden. Diese sind wie ein Überblick über die geänderten Vorschriften Gegenstand dieses Beitrags. In dieser Ausgabe von RECHNUNGSLEGUNG & PRÜFUNG ist außerdem ein Beitrag zu IDW ERS HFA 30 n.F. enthalten. Soweit nachfolgend dargestellte Aspekte im IDW ERS HFA 30 adressiert werden, wird ein entsprechender Verweis auf den Entwurf dieser Neufassung einer IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung vorgenommen.

10-Jahres-Durchschnittszinssatz

Um der bereits seit mehreren Jahren andauernden Niedrigzinsphase Rechnung zu tragen, wurde die Methodik zur Ableitung des für Altersversorgungsverpflichtungen maßgeblichen Diskontierungszinssatzes geändert. IAS 19 schreibt die Verwendung eines Stichtagszinses vor. Die Auswirkungen variabler Bewertungsparamater werden im IFRS-Konzernabschluss dadurch gedämpft, dass versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste im other comprehensive income anstelle in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Abweichend davon sieht § 253 Abs. 2 HGB vor, die Auswirkungen des variablen, für den Barwert von Altersversorgungsverpflichtungen wichtigsten Bewertungsparameters, dem Diskontierungszinssatz, im handelsrechtlichen  Jahres- und Konzernabschluss zu dämpfen, indem die Abzinsung statt mit einem Stichtagszins mit einem Durchschnittszinssatz vorgeschrieben wird. Der Zeitraum, der der Ermittlung des Durchschnittszinssatzes zugrunde zu legen ist (sog. Glättungszeitraum), wurde von sieben auf zehn (Geschäfts-)Jahre verlängert (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F.). Die Bewertungsmethode an sich bleibt unverändert, insbesondere gilt das für die anwendbaren versicherungsmathematischen Verfahren.

Die Deutsche Bundesbank veröffentlicht aus diesem Grunde seit Inkrafttreten des o.g. Gesetzes die maßgeblichen Abzinsungszinssätze für Restlaufzeiten zwischen einem und 50 Jahren auch unter Zugrundelegung des ausgeweiteten Glättungszeitraums. Zum Abschlussstichtag 31. Dezember 2015 betrug die Differenz zwischen dem 7-Jahres-Durchschnittszinssatz, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt (4,31%), und dem 10-Jahres-Durchschnittszinssatz, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt (3,89%), immerhin 0,42 %-Punkte. Prognosen für den 31. Dezember 2016 lassen erwarten, dass sich der spread erhöhen wird.

Von einer Anpassung des bilanzsteuerlich relevanten Diskontierungszinssatzes, der gem. § 6a EStG 6% beträgt, hat der Gesetzgeber abgesehen.

Angabe des Unterschiedsbetrags

Zu jedem Abschlussstichtag ist neben der für die Bewertung der Pensionsrückstellungen in der Bilanz erforderlichen Diskontierung mit dem 10-Jahres-Durchschnittszinssatz zusätzlich eine Diskontierung mit dem 7-Jahres-Durchschnittszinssatz geboten, um den Unterschiedsbetrag zwischen diesen beiden Werten zu ermitteln (§ 253 Abs. 6 Satz 1 HGB n.F.). Dieser Unterschiedsbetrag ist gem. § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB n.F. zu jedem Abschlussstichtag im Anhang oder unter der Bilanz anzugeben.

Nach Auffassung des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (HFA) besteht die Angabepflicht nach § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB n.F. aufgrund deren systematischer Positionierung innerhalb des HGB auch für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften. Unerheblich sei, ob diese auch die Ausschüttungssperre nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. beachten müssen. Der HFA begründet dies damit, dass diese Angabe dem durch die Umstellung der Abzinsung erhöhten Informationsbedürfnis der Adressaten gerecht werden solle. Darf die Aufstellung eines Anhangs unterbleiben, müsse die Angabe unter der Bilanz vorgenommen werden.

Ausschüttungssperre

Gem. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. unterliegen positive Unterschiedsbeträge (= mit dem 10-Jahres-Durchschnittszinssatz abgezinster Erfüllungsbetrag abzüglich mit dem 7-Jahres-Durchschnittszinssatz abgezinster Erfüllungsbetrag) einer Ausschüttungssperre.

Die Ausschüttungssperre gilt nach Auffassung des HFA mit Verweis auf die unterschiedlichen Haftungsverfassungen von Kapital- und Personenhandelsgesellschaften ausschließlich für Kapitalgesellschaften, mithin also nicht für Einzelkaufleute sowie Personenhandelsgesellschaften (IDW ERS HFA 30, Tz. 55c).

Gem. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. ausschüttungsgesperrte Beträge sind mit nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträgen gemeinsam, d.h. nicht isoliert, zu betrachten. Nicht sachgerecht ist es daher, die frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines Gewinn- und abzgl. eines Verlustvortrags einmal für die Deckung der nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge und ein zweites Mal für die Deckung der nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge zu verwenden (IDW ERS HFA 30, Tz. 55d).

Rechtsunsicherheit über das Bestehen einer Abführungssperre

Zu den Tatbestandsvoraussetzungen einer ertragsteuerlichen Organschaft gehört u.a. das Bestehen eines Gewinnabführungsvertrags, der während seines Bestehens auch vollzogen wird. Hierzu ist es gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG erforderlich, dass die Organgesellschaft ihren ganzen Gewinn an den Organträger abführt. Stellt das Finanzamt fest, dass ein Gewinn in „falscher“ Höhe abgeführt wurde, kann dies für die Organschaft nachteilige Konsequenzen haben.

Mit dem BilMoG wurde § 301 AktG dahingehend ergänzt, dass der Höchstbetrag der Gewinnabführung um den ausschüttungsgesperrten Betrag nach § 268 Abs. 8 HGB zu vermindern ist.

Unstrittig ist daher, dass nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrte Beträge wegen des ausdrücklichen Verweises in § 301 AktG auch abführungsgesperrt sind. Bisher gab es einen sachlichen Gleichlauf zwischen den Anwendungsbereichen der Ausschüttungs- und der Abführungssperren. Ein Verweis auf die neue Ausschüttungssperre des § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. ist in § 301 AktG jedoch nicht aufgenommen worden. Es stellt sich die Frage, ob dies absichtlich geschah, oder ob es sich um ein Versehen handelt. Die Gesetzesmaterialien lassen leider keinen eindeutigen Schluss auf den Willen des Gesetzgebers zu. Infolgedessen herrscht Rechtsunsicherheit, ob nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. ausschüttungsgesperrte Beträge auch abführungsgesperrt sind
oder nicht. Zwei zu unterschiedlichen Ergebnissen führende Auslegungen scheinen vertretbar:

  • Es könnte eine planwidrige Gesetzeslücke bei vergleichbarer Problem- und Interessenlage vorliegen, sodass die in § 301 AktG bzgl. der nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge enthaltene Regelung analog auf nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. ausschüttungsgesperrte Beträge anwendbar sein könnte. Diese Auslegung führt dazu, dass der Unterschiedsbetrag (10-Jahres- vs. 7-Jahres-Durchschnittszinssatz) bei Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags grundsätzlich abführungsgesperrt wäre.
  • Allerdings enthält § 301 AktG keinen ausdrücklichen Verweis auf § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. Bei einer am Wortlaut orientierten Auslegung greift daher keine Abführungssperre in Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F.

Für die erste Auslegung spricht, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung die Auswirkungen der Niedrigzinsphase abmildern wollte, ohne das Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) oder die Fähigkeit, die Vorsorgeversprechen zu erfüllen, einzuschränken. Deshalb soll „die jeweilige Entlastung beim Pensionsrückstellungsaufwand gegenüber der bisherigen Regelung“ … „das Unternehmen nicht verlassen“. Dieses Ziel wird allerdings nur erreicht, wenn die Entlastung nicht nur mit einer Ausschüttungssperre versehen wird, sondern auch mit einer Abführungssperre.

Fakt ist allerdings, dass der Gesetzgeber noch vor Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens auf die skizzierte Problematik hingewiesen wurde, also hätte reagieren können, aber dennoch keine Änderung am Wortlaut des Gesetzesentwurfs mehr vorgenommen hat. Dies spricht wiederum dafür, dass sich der Gesetzgeber seines Handelns bewusst war (jedenfalls musste er dies sein) und eine Deutung als planwidrige Regelungslücke nicht in Betracht kommt. Für die zweite Auslegung spricht außerdem, dass das Bundesfinanzministerium (BMF) gegenüber einem Bundestagsabgeordneten mitgeteilt hat, ein Gewinnabführungsvertrag werde nur tatsächlich durchgeführt, wenn auch die gem. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. ausschüttungsgesperrten Beträge abgeführt würden. Ob es sich dabei um eine belastbare Auskunft oder lediglich eine vorläufige Meinungsäußerung handelt, ist allerdings schwer einzuschätzen.[1]

Der HFA hält angesichts des uneinheitlichen Meinungsbildes einstweilen beide Vorgehensweisen für zulässig.[2]

Vor dem Hintergrund der Rechtsunsicherheit sind Anhangangaben über die angewandten Bilanzierungsmethoden gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB geboten. Überdies erscheinen Ausführungen über das steuerliche und gesellschaftsrechtliche Risiko der Gefährdung der ertragsteuerlichen Organschaft im Lagebericht, darin im Risikobericht, geboten, wenn es die Entscheidungen eines verständigen Adressaten zu beeinflussen in der Lage ist.[3] Die Auswirkungen dieses steuerlichen Risikos sind darzustellen und zu beurteilen; dabei muss dessen Bedeutung für den Bilanzierenden bzw. den Konzern (und auch für wesentliche, in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen) erkennbar werden. Falls zur internen Steuerung eine Quantifizierung erfolgt und die quantitativen Angaben für den verständigen Adressaten wesentlich sind, müssen auch im Lagebericht quantifizierte Angaben vorgenommen werden (DRS 20.146, .150, .152 und .157).

Wünschenswert wäre es, würde das BMF die Rechtsunsicherheit zeitnah mittels BMF-Schreiben beseitigen. Derzeit werden die Auswirkungen der dargestellten Änderung des HGB auf ertragsteuerliche Organschaften nach Auskunft des BMF mit den obersten Finanzbehörden der Länder erörtert. Offenbar erwägt das BMF, ein entsprechendes BMF-Schreiben zu veröffentlichen. Dem Vernehmen nach vertreten auch die an dieser verwaltungsinternen Abstimmung beteiligten Akteure unterschiedliche Auffassungen. Wann mit dem Abschluss des Verfahrens gerechnet werden kann, ist zum jetzigen Zeitpunkt leider noch nicht absehbar.

BilMoG: Faktisches Wahlrecht Rückstellungen

Einstweilen erscheint es unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Risikoneigung der Mandanten ggf. empfehlenswert, eine verbindliche Auskunft beim jeweils zuständigen Finanzamt einzuholen.

Erfolgsausweis aus der erstmaligen Anwendung

Von der Gesetzesänderung geht kurzfristig zunächst ein Entlastungseffekt aus, nämlich entweder in Form eines Ertrags aus der Auflösung von Pensionsrückstellungen
oder in Form eines im Vergleich zur bisherigen Rechtslage verringerten Aufwands aus der Zuführung der Pensionsrückstellungen. Gem. IDW RS HFA 30, Tz. 87 f. besteht ein faktisches Wahlrecht, Erfolgswirkungen aus einer Änderung des Abzinsungszinssatzes entweder (je nach Vorzeichen) als Personalaufwand/sonstiger betrieblicher Ertrag oder als Zinsaufwand/Zinsertrag auszuweisen.

Der Ausweis des Entlastungseffekts der erstmaligen Anwendung der geänderten Vorschriften ist dem folgend entweder im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis zulässig. Eine dieses Wahlrecht modifizierende (Übergangs-)Vorschrift (wie bspw. Art. 67 Abs. 7 EGHGB zum BilMoG: Ausweis im außerordentlichen Ergebnis) gibt es nicht.

Sofern ein Deckungsvermögen zur Finanzierung und Absicherung der nämlichen Altersversorgungsverpflichtungen besteht, ist mit den Erträgen daraus „synchron“ zu verfahren. Bei der Wahlrechtsausübung ist der Bilanzierende aufgrund des Grundsatzes der Darstellungsstetigkeit daran gebunden, wie er Erfolgswirkungen aus einer Änderung des Abzinsungszinssatzes bisher ausgewiesen hat (§ 265 Abs. 1 S. 1 HGB).

Auswirkungen auf den Unterschiedsbetrag nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB

Führt die Anwendung der geänderten Vorschriften zu einer Verminderung der Pensionsrückstellungen, besteht nach Auffassung des HFA ein faktisches Wahlrecht zwischen zwei sachgerechten und empfehlenswerten Vorgehensweisen sowie einer Vorgehensweise, die zwar kaum sachgerecht erscheint, jedoch ebenfalls nicht beanstandet werden kann (IDW ERS HFA 30, Tz. 55a).

Erstens darf ein sog. verrechneter Ausweis vorgenommen werden, indem die Differenz der abgezinsten Erfüllungsbeträge, statt sie erfolgswirksam zu erfassen, gegen etwaige noch nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB ausstehende Zuführungsbeträge aus der „BilMoG-Umstellung“ verrechnet wird (Nebenrechnung). Eine erfolgswirksame Auflösung der Pensionsrückstellung wäre nur geboten, soweit für eine Verrechnung mit den Auswirkungen aus der Änderung des § 253 Abs. 2 HGB keine ausstehenden Zuführungsbeträge nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB mehr zur Verfügung stehen.

Zweitens darf neben der planmäßigen (1/15) eine zusätzliche „außerplanmäßige“ Zuführung noch ausstehender BilMoG-Umstellungsbeträge in Höhe des Auflösungsbetrags vorgenommen werden (sog. unverrechneter Ausweis). Für Abschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, ist gem. Art. 75 Abs. 5 EGHGB ein gesonderter Ausweis innerhalb der „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ geboten. Bei rückwirkender Anwendung im Abschluss 2015 ist der zusätzliche Zuführungsbetrag gem. Art. 67 Abs. 7 EGHGB als außerordentlicher Aufwand auszuweisen.

Sowohl der verrechnete wie auch der unverrechnete Ausweis sind sachgerecht, weil sie gewährleisten, dass nicht solche Rückstellungsbeträge aufgelöst werden, die infolge der „gestreckten“ aufwandswirksamen Erfassung des „BilMoG-Umstellungsbetrags“ bis zum Abschlussstichtag noch nicht in vollem Umfang aufwandswirksam zugeführt wurden.

Dagegen erscheint es nach Auffassung des HFA „kaum sachgerecht“, „Auflösungserträge für Rückstellungskomponenten zu zeigen, die bisher noch gar nicht passiviert waren.“ Dies wäre aber der Fall, wenn eine zusätzliche „außerplanmäßige“ Zuführung oder eine Verrechnung in der Nebenrechnung unterbleibt.

Weil Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB jedoch als isoliert zu betrachtende Übergangsvorschrift aufgefasst werden kann, deren zeitlich befristete Anwendung grundsätzlich nicht von der künftigen Entwicklung der Pensionsrückstellung eingeschränkt wird, muss der Verzicht auf eine zusätzliche „außerplanmäßige“ Zuführung in Höhe des Auflösungsertrags infolge der Anwendung der geänderten Vorschriften jedoch nicht beanstandet werden.

 

Sachlicher Anwendungsbereich

Bei unmittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen, die gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB anzusetzen sind, wirkt sich die Neuregelung auf den Diskontierungszinssatz, die Ermittlung und Angabe des Unterschiedsbetrags sowie die Ausschüttungssperre aus. Das gilt auch für gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB angesetzte Altpensionsverpflichtungen oder mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen.

Werden Altpensionsverpflichtungen oder mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen in Anwendung des Passivierungswahlrechts nicht angesetzt, sondern lediglich eine Anhangangabe vorgenommen, so wirken sich die geänderten Vorschriften lediglich auf die Diskontierung und damit die Höhe des nicht passivierten und im Anhang anzugebenden Fehlbetrags (Art. 28 Abs. 2 EGHGB) aus. Eine Ausschüttungssperre greift in diesen Fällen nicht.

Die geänderten Vorschriften sind nicht zur Abzinsung sog. mit Altersversorgungsverpflichtungen vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, bspw. Leistungen bei Dienstjubiläen, Vorruhestands-, Übergangs oder Sterbegelder, anwendbar. Demnach ist deren Abzinsung mit dem 10-Jahres-Durchschnittszinssatz nicht zulässig. Maßgeblich ist vielmehr wie bisher der 7-Jahres-Durchschnittszinssatz.

Gleiches gilt für andere langfristige sonstige Rückstellungen.

Übergangsregelungen

Die geänderten Vorschriften sind gem. Art. 75 Abs. 6 Satz 1 und 3 EGHGB n.F. erstmals verpflichtend auf handelsrechtliche Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2015 endende Geschäftsjahr anzuwenden. Damit gelten die geänderten Vorschriften bereits an den häufig gewählten Abschlussstichtagen 31. März 2016, 30. Juni 2016 oder 31. Dezember 2016. Bei kalenderjahrgleichem Geschäftsjahr wirkt sich das Gesetz in den Abschlüssen zum 31. Dezember 2016 erstmals aus.

Es ist unzulässig, auf eine Anwendung der geänderten Vorschriften in Abschlüssen für das nach dem 31. Dezember 2015 endende Geschäftsjahr zu verzichten.

Es besteht gem. Art. 75 Abs. 7 EGHGB n.F. die Möglichkeit einer vorzeitigen freiwilligen Anwendung auf handelsrechtliche Jahres- und Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2014 begonnen und vor dem 1. Januar 2016 geendet haben. Praxisrelevanz hat dies insbesondere für Abschlüsse zum 31. Dezember 2015.

Eine Anpassung von Vorjahresangaben in dem Abschluss, in dem die geänderten Vorschriften erstmals zur Anwendung kommen, ist grds. nicht erforderlich.

Weitere gelöste und ungelöste Anwendungsfragen

Anlässlich der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschriften ergeben sich z. T. wesentliche Anwendungsfragen. Teilweise hat sich der HFA dazu bereits geäußert; insoweit wird auf die Berichterstattung über die 243. Sitzung vom 2. und 3. März 2016 verwiesen, verfügbar im Mitgliederbereich unter IDW. Darin wird bspw. die Auswirkung der geänderten Vorschriften auf das Wiederaufleben der Außenhaftung des Kommanditisten sowie auf angesetzte aktive oder passive latente Steuern erörtert (siehe dazu auch IDW ERS HFA 30, Tz. 55b und 55c).

AAG hat sich bereits mit weiteren Anwendungsfragen, der sich der Berufsstand bisher nicht angenommen hat, befasst, bspw. dem Schicksal der Ausschüttungssperre bei einem Wechsel des Durchführungswegs von einer unmittelbaren in eine mittelbare Altersversorgungsverpflichtung, wenn die bisher angesetzte Pensionsrückstellung wegen einer anfänglichen Unterdeckung nicht vollumfänglich ausgebucht werden darf.

Sofern sich Anwendungsfragen materieller Bedeutung stellen, deren Lösung sich nicht aus der Sitzungsberichterstattung des HFA ergibt, erscheint eine Konsultation bei AAG empfehlenswert.

 

 


 

[1] Vgl. ähnlich HFA, IDW Life 2016, S. 584.

[2] Vgl. HFA, IDW Life 2016, S. 584.

[3] Vgl. HFA, IDW Life 2016, S. 584.